Procédure devant la cour :
Par un recours et un mémoire, enregistré le 14 septembre 2016 et le 29 mai 2017, le ministre chargé des finances demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 1er juin 2016 du tribunal administratif de Rennes ;
2°) de remettre à la charge de M. et Mme B...les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 ainsi que les pénalités y afférentes.
Il soutient que :
- l'administration fiscale a satisfait à son obligation d'information tant sur la teneur que sur l'origine des documents qu'elle a obtenus dans le cadre de l'exercice de son droit de communication et à son obligation de communiquer aux contribuables une copie de ces documents ; l'erreur commise par Electricité de France sur les dates des différentes demandes de communication constitue une simple erreur matérielle ;
- s'agissant des autres moyens invoqués par M. et Mme B...devant le tribunal administratif de Rennes, il s'en rapporte à ses écritures de première instance.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 12 octobre 2016 et le 14 juin 2017, M. et MmeB..., représentés par MeA..., concluent au rejet du recours et à la mise à la charge de l'Etat d'une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que le moyen soulevé par le ministre n'est pas fondé et que, d'une part, les attestations produites par EDF ont été obtenues irrégulièrement au regard de l'étendue du droit de communication et ne leur sont pas opposables et, d'autre part, ces attestations sont irrégulières quant aux conditions de leur signature et donc dénuées de valeur probante.
Un mémoire présenté par le ministre de l'action et des comptes publics a été enregistré le 3 juillet 2017 et n'a pas été communiqué.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Bataille,
- les conclusions de M. Jouno, rapporteur public,
- et les observations de MeA..., représentant M. et MmeB..., et de M. C..., représentant le ministre de l'action et des comptes publics.
1. Considérant que M. et Mme B...ont bénéficié au titre de l'année 2010 d'une réduction d'impôt sur le revenu, en application des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer en qualité d'associés de sociétés en participation (SEP) consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à d'autres sociétés en nom collectif (SNC) en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique ; que les intéressés ont également bénéficié d'une réduction d'impôt au titre de l'année 2011 du fait du report de l'excédent de la réduction d'impôt de l'année 2010 ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause ces réductions d'impôt au motif qu'en l'absence de raccordement de l'installation au réseau électrique géré par Electricité de France (EDF) à la date du 31 décembre 2010, les investissements considérés n'étaient pas éligibles au bénéfice du régime de faveur et ne pouvaient en conséquence ouvrir droit à une réduction d'impôt au titre de cette année ; que le ministre chargé des finances relève appel du jugement du 1er juin 2016 par lequel le tribunal administratif de Rennes a accordé à M. et Mme B...la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 ainsi que des pénalités y afférentes ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant qu'aux termes l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l' article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ; qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications ;
3. Considérant qu'il résulte des termes de la proposition de rectification du 23 mai 2013 que l'administration a exercé son droit de communication auprès d'EDF afin d'obtenir des informations sur la date de dépôt des demandes de raccordement complètes, de réception du certificat du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité et de mise en production effective des centrales photovoltaïques acquises par les SEP dont M. et Mme B...sont les associés ; que ces éléments d'information, qui étaient mentionnés dans la proposition de rectification, comportaient l'identité du tiers ayant communiqué à l'administration les renseignements considérés et étaient d'une précision suffisante ; qu'ils ont été portés à la connaissance des contribuables dès lors que les réponses et attestations d'EDF étaient annexées à la proposition de rectification ; que la circonstance qu'une erreur matérielle a été commise par EDF sur les dates des différentes demandes de communication est sans incidence sur l'obligation d'information qui pèse sur l'administration ; qu'en outre, il ne résulte pas de l'instruction que pour établir le motif et le montant du redressement contesté, l'administration aurait eu recours à d'autres éléments ni qu'elle aurait utilisé d'autres documents obtenus de tiers ; qu'il s'ensuit que l'administration, qui n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication et notamment la date des demandes de communication, s'est acquittée de ses obligations d'information et de communication prévues par les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et n'a pas méconnu les principes de " loyauté des débats " et des droits de la défense ; que, dès lors, le ministre chargé des finances est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Rennes a, pour ces motifs, prononcé la décharge des impositions litigieuses ;
4. Considérant qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme B...tant devant le tribunal administratif de Rennes que devant elle ;
5. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ;
6. Considérant que la proposition de rectification adressée à M. et Mme B...précise l'opération d'investissement à laquelle les intéressés ont souscrit et mentionne les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt accordée au titre de ces investissements ; que, dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;
7. Considérant, en second lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. " ; qu'aux termes de l'article L. 83 du même livre : " Les administrations de l'Etat, des départements et des communes, les entreprises concédées ou contrôlées par l'Etat, les départements et les communes, ainsi que les établissements ou organismes de toute nature soumis au contrôle de l'autorité administrative, doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les documents de service qu'ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel (...). " ;
8. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales a seulement pour objet de lui permettre, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement, au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela ne nécessite d'investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé ; que ce droit de communication ne s'exerce que sur des documents de service que les personnes destinataires des demandes de l'administration fiscale détiennent du fait de leur activité ; qu'un document de service au sens des dispositions précitées de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales s'entend de tout document ou donnée élaboré dans le cadre des missions de l'organisme à raison desquelles celui-ci est regardé comme soumis au contrôle de l'autorité administrative ;
9. Considérant que les demandes adressées par l'administration à EDF, qui pouvaient à bon droit porter sur plusieurs années d'imposition non prescrites, dans le cadre de son droit de communication avaient pour objet d'obtenir des informations sur l'existence et la date de raccordement effectif des installations concernées au réseau public d'électricité ; que les données brutes, reportées dans les tableurs fournis par l'administration, étaient détenues par EDF dans le cadre de ses obligations de service ; que le contenu des attestations fournies par EDF, dont l'irrégularité alléguée quant aux conditions de leur signature et leur absence de valeur probante sont, en tout état de cause, inutilement opposées à l'administration fiscale par les requérants, se limitait à des données issues de documents de service ; que, par suite, les documents et renseignements ainsi transmis par EDF à l'administration n'ont nécessité ni retraitement de données ni investigations particulières de la part de l'opérateur ; qu'ils entraient ainsi dans la catégorie des documents de service au sens des dispositions de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration a excédé les pouvoirs que lui conférait le droit de communication mentionné à l'article L. 81 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
S'agissant des centrales photovoltaïques des SEP 051 et 053, des SEP Sunra Fluide 1160, 1161 et 1162 et de la centrale photovoltaïque exploitée par la SNC Sylvie 162 :
10. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2010 en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. " ; qu'aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...). " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code, dans sa rédaction applicable à l'année litigieuse : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article, au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...). " ;
11. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des SNC en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ;
12. Considérant qu'il est constant que les centrales photovoltaïques dans lesquelles avaient investi les SEP, dont les requérants étaient associés, n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité au 31 décembre 2010 ; que, par suite, et dès lors qu'il n'est pas contesté que l'électricité produite n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes, l'administration a pu, et pour ce seul motif, sur le fondement de la loi fiscale estimer que les investissements en cause ne pouvaient ni être effectivement exploités ni être productifs de revenus à la date du 31 décembre 2010 et remettre en cause tant la réduction d'impôt au titre de cette année que le report, au titre de l'année 2011, de l'excédent de la réduction d'impôt de l'année 2010 ;
S'agissant de la centrale photovoltaïque exploitée par la SNC JCD 974 :
13. Considérant qu'aux termes du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à celle issue de l'article 16 de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer : " Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale (...) / La réduction d'impôt est de 50 % du montant hors taxes des investissements productifs, diminué de la fraction de leur prix de revient financée par une subvention publique. (...) Ces taux sont majorés de dix points pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable (...) / Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 (...) ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement (...) " ; que l'article 95 K de l'annexe II au même code prévoit que les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B sont " les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " ; qu'enfin, aux termes du 1 de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien (...) ".
14. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le montant des investissements productifs à prendre en compte pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier un associé d'une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 du code général des impôts ou d'un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C du même code est, en principe, calculé à partir de la valeur pour laquelle l'immobilisation en cause est inscrite au bilan de cette société en application de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code ; que, toutefois, l'administration peut apporter la preuve que cette valeur est surévaluée par rapport au prix normal du marché ; que, dans ce cas, elle peut se fonder sur la valeur de l'immobilisation rectifiée, non seulement pour remettre en cause la déductibilité du montant des amortissements pratiqués par la société qui en est propriétaire, mais aussi pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier l'associé de la société en application de l'article 199 undecies B du code général des impôts ;
15. Considérant, d'une part, l'article 16 de la loi du 27 mai 2009 a ajouté au I de l'article 199 undecies B les dispositions suivantes : " Les projets d'investissement comportant l'acquisition, l'installation ou l'exploitation d'équipements de production d'énergie renouvelable sont pris en compte dans la limite d'un montant par watt installé fixé par arrêté conjoint des ministres chargés du budget, de l'outre-mer et de l'énergie pour chaque type d'équipement. Ce montant prend en compte les coûts d'acquisition et d'installation directement liés à ces équipements " ; que l'arrêté interministériel prévu par ces dispositions n'ayant pas été pris, celles-ci sont inapplicables ; que, dès lors, l'article 199 undecies B, mis en oeuvre conformément à ce qui a été dit au point 13, est applicable dans sa rédaction issue de la loi du 27 mai 2009, y compris pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable ;
16. Considérant, d'autre part, que l'administration, après avoir exercé son droit de communication auprès de plusieurs fournisseurs et installateurs de matériels photovoltaïques sur l'île de La Réunion, a constaté que le prix moyen pratiqué par watt-crête, unité de mesure caractérisant la puissance d'un panneau photovoltaïque, pour des centrales de gammes et de puissance comparables, commercialisées dans le département, s'élevait à 4,54 euros hors taxes, montant nettement inférieur à celui retenu pour le calcul de l'investissement réalisée par la SEP dont M. et Mme B...étaient associés ; que, ce faisant, eu égard aux termes de comparaison retenus, l'administration a suffisamment justifié de la réalité de la surfacturation alors, au demeurant, que les requérants se bornent à critiquer le caractère théorique du prix moyen par watt-crête ainsi obtenu par l'administration sans proposer de méthode de calcul alternative plus pertinente ; que, par suite, le moyen selon lequel l'administration n'apporte pas la preuve d'une surfacturation ne peut qu'être écarté ;
En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :
17. Considérant qu'aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ;
18. Considérant que les requérants se prévalent, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. " ; que ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. " ; qu'il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 11 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
19. Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de saisir le Conseil d'Etat d'une demande d'avis en application de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, que le ministre chargé des finances est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme B...ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 ainsi que des pénalités y afférentes ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
20. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui, dans la présente instance, n'est pas la partie perdante, la somme que M. et Mme B...demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : Le jugement du 1er juin 2016 du tribunal administratif de Rennes est annulé.
Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme B...ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 sont remises à leur charge en droits et pénalités.
Article 3 : Les conclusions de M. et Mme B...tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 31 août 2017, à laquelle siégeaient :
- M. Bataille, président de chambre,
- M. Delesalle, premier conseiller,
- Mme Chollet, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 14 septembre 2017.
Le président rapporteur,
F. Bataille L'assesseur le plus ancien,
H. DelesalleLe greffier,
C. Croiger
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N° 16NT031472