Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 12 février 2016 et 11 juillet 2017,
M.A..., représenté par MeC..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008, 2009 et 2010 et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2010 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article
L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- il n'y a pas eu de débat oral et contradictoire pour les redressements afférents à l'année 2008 ; l'administration a méconnu la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié en ce qu'elle prévoit expressément que les rapports entre l'administration et le contribuable procèdent d'un dialogue ; l'administration a procédé à une procédure d'opposition à contrôle fiscal " rampante " et a l'a privé des droits inhérents à cette procédure ;
- la procédure d'opposition à contrôle fiscal mise en oeuvre sur le fondement de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales pour les redressements afférents aux années 2009 et 2010 est irrégulière ; il se prévaut du point 30 du BOI-CF-IOR-40 du 12 septembre 2012 et du paragraphe 44 du fascicule 323-30 du jurisclasseur concernant les caractéristiques de la vérification de comptabilité.
Par deux mémoires en défense, enregistrés le 30 juin 2016 et 2 août 2017, le ministre chargé des finances conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens invoqués par M. A...ne sont pas fondés.
II°) Vu, sous le n°17NT00162, la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A...a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012.
Par un jugement n° 1505823 du 24 novembre 2016, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 16 janvier 2017, M.A..., représenté par MeC..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article
L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- sa comptabilité était régulière et probante ;
- il pouvait déduire des charges de son bénéfice non commercial imposable telles que le loyer et les charges locatives versées à la société civile immobilière (SCI) Yug, l'achat de petits outillages comme un ordinateur portable, un téléphone portable et un téléphone sans fil, les dépenses de chauffage, eau, gaz et électricité, des honoraires, une prime d'assurance, des frais de véhicule et autres frais de déplacements, des charges sociales personnelles, des frais de réceptions, de représentations et de congrès, des frais de fournitures de bureau, des frais de documentations, de correspondances et de téléphone, des cotisations syndicales et professionnelles, des frais financiers, enfin, des dotations aux amortissements pour une porte blindée ;
- il conteste l'application des pénalités.
Par un mémoire en défense, enregistré le 16 mai 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens invoqués par M. A...ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces des dossiers.
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Chollet,
- et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.
1. Considérant que les requêtes nos 16NT00461 et 17NT00162 présentées par M. A...présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un même arrêt ;
2. Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 de l'activité professionnelle de M.A..., médecin endocrinologue, l'administration a notifié par deux propositions de rectification des 22 décembre 2011 et 29 février 2012 des rehaussements des bénéfices non commerciaux, d'une part, au titre de l'année 2008 selon la procédure d'évaluation d'office pour défaut de déclaration en application du 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, d'autre part, au titre des années 2009 et 2010 selon la procédure d'évaluation d'office en application de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales pour opposition à contrôle fiscal ; que l'administration a également procédé au rehaussement du revenu imposable de M. A...en conséquence d'un contrôle sur pièces qui a conduit à la taxation d'office en son nom propre, au titre de l'année 2010, en application du 1° de l'article L. 66 et de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales pour
non-dépôt de déclaration de revenu malgré l'envoi d'une mise en demeure, notamment des bénéfices non commerciaux résultant de la vérification de comptabilité de son activité ; que
M. A...a en outre fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 à l'issue de laquelle l'administration a procédé à l'évaluation d'office de ses bénéfices non commerciaux pour les années 2011 et 2012 en application du 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales ; que l'administration a également procédé au rehaussement du revenu imposable de M. A...en conséquence d'un contrôle sur pièces qui a conduit à la taxation d'office en son nom propre, au titre de l'année 2012, en application du 1° de l'article L. 66 et de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales, pour non-dépôt de déclaration de revenu malgré l'envoi d'une mise en demeure, notamment des bénéfices non commerciaux résultant de la vérification de comptabilité de son activité ; que M. A...relève appel des jugements des 10 décembre 2015 et 24 novembre 2016 par lesquels le tribunal administratif de Nantes a, d'une part, rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008, 2009 et 2010 et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2010, d'autre part, en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012 ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la procédure d'imposition des bénéfices non commerciaux de l'année 2008 :
3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. (...) " ; que, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable où sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ;
4. Considérant que M. A...s'est vu remettre en main propre un avis de vérification de comptabilité le 22 novembre 2011 ; qu'il résulte de l'instruction que M. A...a refusé un premier rendez-vous au vérificateur fixé au 5 décembre 2011 à 9 heures ; qu'il est constant que les opérations de vérifications ont commencé le 16 décembre 2011, date fixée par M.A..., en sa présence dans ses locaux et que le vérificateur a effectué une deuxième intervention le 20 décembre 2011, date marquant la fin des opérations sur place pour l'exercice clos en 2008 dès lors qu'un troisième rendez-vous devant se tenir le 22 décembre 2011 a été décommandé par
M. A...en raison de ses congés annuels ; que la proposition de rectification du 22 décembre 2011 et l'avis de première mise en garde du même jour font clairement apparaître que les discussions avec le vérificateur, au cours desquelles ont été notamment abordées les obligations comptables de M.A..., le défaut de remise de la totalité des pièces comptables et justificatifs relatifs à l'exercice 2008 et les irrégularités de la comptabilité, ont porté sur l'ensemble des éléments retenus par le service pour établir les impositions contestées ; que
M. A...n'établit ni même n'allègue sérieusement que le vérificateur se serait opposé à tout échange de vue avec lui ; que M. A...n'est pas fondé à soutenir que le vérificateur ne lui a pas laissé un délai raisonnable pour présenter sa comptabilité dès lors qu'il a été informé dès le 22 novembre 2011 des opérations de contrôle et que, par un courrier du 7 décembre 2011, le vérificateur lui a précisé les documents devant être présentés au cours de la première intervention ; que, dès lors, M. A...n'a pas été privé d'un débat oral et contradictoire, contrairement à ce qu'il soutient ; que, pour les mêmes motifs, le requérant n'est pas fondé à invoquer la méconnaissance de la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié, applicable sur le fondement de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, en ce qu'elle prévoit qu'" (...) En cas de vérification de comptabilité, le dialogue n'est pas formalisé. Il repose, pour l'essentiel, sur un débat oral et contradictoire entre le vérificateur et le contribuable vérifié qui se déroule sur le lieu du contrôle. (...) " ;
5. Considérant, en second lieu, que le requérant soutient qu'ayant été privé d'un débat oral et contradictoire au motif que son comportement aurait empêché un déroulement normal du contrôle, l'administration fiscale a procédé à une procédure d'opposition à contrôle fiscal qu'il qualifie de " rampante ", qu'il a été privé des droits inhérents à cette procédure, et notamment qu'il n'a reçu aucun avertissement, aucun procès-verbal de défaut de comptabilité et aucun procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal au titre de l'année 2008 ; que, toutefois, il résulte de ce qui a été dit au point 4 du présent arrêt que le requérant n'a pas été privé d'un tel débat ; qu'il résulte de l'instruction que la procédure d'évaluation d'office de ses bénéfices non commerciaux a été mise en oeuvre en vertu du 3° de l'article L. 72 du livre des procédures fiscale dès lors qu'il n'a pas souscrit sa déclaration de revenus non commerciaux de l'année 2008 dans le délai de trente jours à compter de la réception de la mise en demeure du 8 juillet 2009 et qu'elle n'a pas été induite par une procédure d'opposition à contrôle fiscal " rampante " ; que, par suite, le moyen doit être écarté ;
En ce qui concerne la procédure d'opposition à contrôle fiscal mise en oeuvre pour l'évaluation des bénéfices non commerciaux des années 2009 et 2010 :
6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. / (...) " ;
7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A...a systématiquement cherché à éluder les entrevues avec le vérificateur et notamment qu'il a mis fin unilatéralement au rendez-vous du 20 décembre 2011, a annulé le 16 décembre 2011 un rendez-vous fixé au 22 décembre suivant en raison de ses congés annuels, a fixé un rendez-vous à 11 heures le 11 janvier 2012 et a refusé que le vérificateur revienne l'après-midi pour continuer ses opérations de contrôle, a ensuite refusé tout rendez-vous dans un délai raisonnable malgré l'envoi d'une deuxième mise en garde le 12 janvier 2012 qui a attiré son attention sur les conséquences de la persistance d'un tel comportement pouvant conduire à la mise en oeuvre de la procédure prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales et la fixation d'une date d'intervention au 17 janvier 2012 qu'il n'a pas honoré ; qu'il a également indiqué au vérificateur qu'il reprendrait contact avec lui pour fixer une date de rendez-vous entre le 23 et le 27 janvier 2012, ce qu'il n'a cependant jamais fait ; que, par ailleurs, le requérant a présenté une comptabilité particulièrement lacunaire en ne fournissant que quelques pièces de dépenses ou de recettes ne permettant pas au vérificateur de reconstituer un montant total de recettes et de dépenses sur une année complète sans toutefois soutenir se trouver dans l'impossibilité de présenter ses documents comptables et, ce faisant, de collaborer loyalement aux opérations de contrôle ; qu'ainsi, le comportement du requérant a été constitutif d'une opposition à contrôle fiscal ; que, par suite, l'administration pouvait légalement faire usage, à l'encontre de M.A..., de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales ;
8. Considérant que M. A...n'est pas fondé à invoquer, sur le fondement de l'article
L. 80 A du livre des procédures fiscales, le point 30 du BOI-CF-IOR-40 du 12 septembre 2012 qui est relatif à la procédure d'imposition ; qu'il n'est pas fondé à se prévaloir, en tout état de cause, du paragraphe 44 du fascicule 323-30 du jurisclasseur concernant les caractéristiques de la vérification de comptabilité qui ne constitue pas une doctrine au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
9. Considérant que le moyen tiré de la violation des stipulations du 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, que le requérant reprend en appel sans apporter aucun élément de fait ou de droit nouveau, doit être écarté par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'année 2008 :
10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) " ; qu'eu égard à l'objet de ces dispositions, relatives à la détermination du délai dont dispose l'administration pour exercer son droit de reprise, la date d'interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l'adresse du contribuable ; qu'il en va de même lorsque le pli n'a pu lui être remis lors de sa présentation et que, avisé de sa mise en instance, il l'a retiré ultérieurement ou a négligé de le retirer ;
11. Considérant que le requérant soutient qu'il n'a pas reçu la proposition de rectification du 22 décembre 2011 avant le 31 décembre 2011 et que le délai de reprise de l'administration était expiré en ce qui concerne l'exercice 2008 ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que le pli contenant la proposition de rectification du 22 décembre 2011 a été présenté le 23 décembre 2011 à l'adresse de M.A..., résidence du châtelet, 11 impasse du châtelet à La Roche-sur-Yon ; qu'il a été retourné à l'administration le 10 janvier 2012 avec les mentions " non réclamé " " instance la Roche RP 23 décembre 2011 ", indiquant ainsi le bureau de poste auprès duquel le pli a été mis en instance ; que ces mentions, dépourvues d'ambiguïté, suffisent par elles-mêmes à apporter la preuve, qui incombe à l'administration, que le préposé a rempli son office en déposant dans la boîte aux lettres de M. A...un avis de passage l'informant de l'existence d'une lettre recommandée et de sa mise en instance au bureau de poste territorialement compétent ; que M. A...n'a pas retiré ce pli dans le délai de quinze jours prévu par la réglementation en vigueur du service des postes ; que la prescription a ainsi été interrompue dès le 23 décembre 2011, avant l'expiration du délai de reprise prévu par les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne l'année 2012 :
S'agissant du rejet de la comptabilité :
12. Considérant qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. (...) " ; qu'aux termes des dispositions de l'article 99 du même code : " Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d'après ce régime sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " (...) la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) " ;
13. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des opérations de contrôle de l'activité professionnelle de M.A..., ce dernier a présenté un livre-journal retraçant les recettes encaissées et les dépenses payées en 2011 et 2012 accompagné de feuilles volantes sur lesquelles les recettes et les dépenses étaient globalisées mensuellement, uniquement par poste comptable en ce qui concerne les dépenses ; que le vérificateur a constaté des écarts entre les montants des dépenses comptabilisées sur le livre-journal et les montants déclarés et que le livre-journal était en partie tenu au crayon de bois ; qu'il a par suite considéré que ces anomalies n'étaient pas de nature à conférer à la comptabilité présentée un caractère probant ; que le requérant se borne à soutenir que l'administration ne peut lui reprocher d'avoir tenu sa comptabilité au crayon de bois dès lors que cela ne concerne que l'inscription de deux opérations en 2011 et une opération en 2012 ; que, toutefois, il ressort de la proposition de rectification que les montants inscrits au crayon de bois concernaient la totalité des dépenses ainsi que les totaux des recettes et des dépenses ; que, par suite, l'administration a pu regarder la comptabilité qui lui était présentée comme étant non probante et non sincère et procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité de l'intéressé ;
S'agissant des charges :
14. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " ; que selon l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré " ;
15. Considérant que les bénéfices non commerciaux de M. A...de l'année 2012 ont été évalués selon la procédure d'évaluation d'office sur le fondement du 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales ; que M. A...a également été taxé d'office à l'impôt sur le revenu de l'année 2012 en application du 1° de l'article L. 66 et de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales pour non dépôt de sa déclaration d'ensemble de revenus dans un délai de trente jours suivant la réception d'une mise en demeure ; qu'il suit de là qu'en application des dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, il appartient à M. A...de démontrer le caractère exagéré de ses impositions ;
16. Considérant que M. A...a déduit de son bénéfice imposable au titre l'année 2012 des dépenses pour un montant total de 38 552 euros ; que l'administration a cependant évalué le montant de ces dépenses à 14 029 euros ; que si M. A...soutient qu'il peut déduire de son bénéfice imposable l'ensemble des charges, il ne produit aucun justificatif à l'appui de ses allégations ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration n'a pas admis la déduction de ces sommes pour leur totalité ;
Sur les pénalités :
17. Considérant que le requérant conteste l'application " des pénalités " ; qu'à supposer qu'il conteste l'application de la majoration de 40 % mise à sa charge en application du b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts au titre des années 2008, 2010 et 2012 ainsi que l'application de la majoration de 100 % de l'article 1732 du code général des impôts pour opposition à contrôle fiscal pour l'évaluation de ses bénéfices non commerciaux des années 2009 et 2010, le moyen n'est pas assorti de précisions suffisantes pour permettre à la cour d'en apprécier le bien-fondé ;
18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Nantes a rejeté ses demandes ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ;
D E C I D E :
Article 1er : Les requêtes de M. A...sont rejetées.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...A...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 4 janvier 2018, à laquelle siégeaient :
- M. Geffray, président,
- M. Delesalle, premier conseiller,
- Mme Chollet, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 18 janvier 2018.
Le rapporteur,
L. CholletLe président,
J-E Geffray
Le greffier,
E. Haubois
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
2
Nos 16NT00461 et 17NT00162