Procédure devant la cour :
Par un recours et un mémoire complémentaire, enregistrés les 22 mai 2015 et 14 janvier 2016, le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif d'Orléans du 17 février 2015 ;
2°) de rétablir la SA GBM Investissements au rôle de l'impôt sur les sociétés à raison des suppléments d'imposition et des intérêts de retard qui lui avaient été assignés, soit 72 307 euros en droits et 7 520 euros d'intérêts de retard au titre de l'exercice clos en 2008 et 44 111 euros en droits et 2 470 euros d'intérêts de retard au titre de l'exercice clos en 2009.
Il soutient que :
- il ne peut lui être reproché d'avoir manqué à ses obligations quant à la nature et à l'étendue des informations portées à la connaissance de la SA GBM Investissements concernant la procédure de rectification dont a fait l'objet sa filiale, la SA Hory Chauvelin dès lors que les dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues ;
- au titre de la période vérifiée, le solde créditeur du client M. B...constitue un passif injustifié ;
- les dotations pour provisions pour créances douteuses clients d'un montant de 118 325 euros comptabilisées au titre de l'exercice clos en 2009 ne sont pas justifiées ;
- la SA Hory Chauvelin aurait dû rattacher les produits relatifs au chantier du Prieuré au Louroux à l'exercice clos en 2009 ;
- la rémunération de M. C...ne peut pas faire partie des charges déductibles de la SA Hory Chauvelin, la dépense correspondante n'ayant pas été engagée dans son intérêt.
Par un mémoire en défense, enregistré le 22 septembre 2015, la SA GBM Investissements, représentée par MeA..., conclut au rejet du recours du ministre des finances et des comptes publics et à ce que soit mis à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle fait valoir que :
- les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés ;
- elle reprend les moyens développés en première instance.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Chollet,
- les conclusions de M. Jouno, rapporteur public,
- et les observations de MeA..., représentant la SA GBM Investissements.
1. Considérant que la société anonyme (SA) Hory Chauvelin, membre du groupe fiscal intégré dont la SA GBM Investissements est la société mère, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service lui a notifié, au titre des exercices clos en 2008 et 2009, des redressements en matière d'impôt sur les sociétés ; que, conformément aux dispositions de l'article 223 A du code général des impôts, la SA GBM Investissements a été informée, par un courrier du 2 octobre 2012, des rehaussements précédemment notifiés à sa filiale avant la mise en recouvrement des impositions correspondantes le 19 octobre 2012 ; que le ministre des finances et des comptes publics relève appel du jugement du 17 février 2015 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a prononcé la réduction, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la SA GBM Investissements a été assujettie au titre des exercices clos en 2008 et 2009 au motif qu'elle n'avait pas été suffisamment informée des conséquences de la rectification des résultats de sa filiale ;
Sur le moyen de décharge retenu par le tribunal :
2. Considérant qu'aux termes de l'article 223 A du code général des impôts : " Une société (...) peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés du groupe. (...) / (...) / Les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " (...) / Lorsqu'en application des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts la société mère d'un groupe est amenée à supporter les droits et pénalités résultant d'une procédure de rectification suivie à l'égard d'une ou de plusieurs sociétés du groupe, l'administration adresse à la société mère, préalablement à la notification de l'avis de mise en recouvrement correspondant, un document l'informant du montant global par impôt des droits, des pénalités et des intérêts de retard dont elle est redevable. L'avis de mise en recouvrement, qui peut être alors émis sans délai, fait référence à ce document. " ;
3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le courrier d'information adressé à la SA GBM Investissements le 2 octobre 2012 en sa qualité de redevable de l'impôt sur les sociétés dû par la SA Hory Chauvelin comportait le tableau récapitulatif par exercice des rectifications maintenues chez cette filiale, mentionnait les intérêts de retard correspondants et indiquait le montant des droits et intérêts de retard dont la SA GBM Investissements était redevable à raison de ces rectifications au titre de chaque exercice ; que ce document comportait ainsi l'ensemble des mentions exigées par l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales alors même qu'il ne précisait pas les conséquences des rehaussements notifiés à la filiale sur la somme algébrique des résultats du groupe ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif d'Orléans a estimé que la SA GBM Investissements n'avait pas été suffisamment informée des conséquences pour elle de la rectification des résultats de sa filiale et a prononcé, pour ce motif, la réduction des impositions supplémentaires mises à sa charge ;
4. Considérant qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SA GBM Investissements tant en première instance qu'en appel ;
Sur les autres moyens invoqués par la SA GBM Investissements :
En ce qui concerne le passif injustifié :
5. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209-1 du même code : " (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, (...) / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / (...) " ;
6. Considérant que l'administration a réintégré dans les résultats imposables de la SA Hory Chauvelin au titre de l'exercice clos en 2008 la somme de 141 852 euros figurant au passif de son bilan au crédit du compte client nommé " B... " ; que la société requérante soutient qu'il s'agit d'une avance forfaitaire portant sur des travaux réalisés sur le château de Bel Ebat Assay qui n'ont été ni réceptionnés ni payés, le client ayant quitté la France sans laisser d'adresse ni la contacter, et qu'elle en a comptabilisé le prix, s'élevant à 159 100 euros, à la ligne 7028 de l'état mensuel des travaux réalisés, établi au titre de l'année 2008 ; que, toutefois, il résulte de ce même document que cette somme a été extournée du montant total de ces travaux, s'élevant à 2 805 448 euros ; que la production d'une copie partielle du journal des opérations diverses qui recense les écritures exceptionnelles dont les extournes font partie ne justifie pas davantage de sa comptabilisation dans les produits ; que la SA GBM Investissements n'est dès lors pas fondée à contester sa réintégration dans les résultats imposables de la SA Hory Chauvelin sur le fondement des dispositions du 2 de l'article 38 du code général des impôts ;
En ce qui concerne les provisions pour créances douteuses ou litigieuses :
7. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / (...) / 5° les provisions en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables " ; qu'une entreprise est en droit de constater, en application de ces dispositions, une provision pour créance douteuse lorsque la situation financière difficile du débiteur rend improbable, à la clôture de l'exercice, son redressement et, par voie de conséquence, le recouvrement des créances ;
8. Considérant que la SA Hory Chauvelin a comptabilisé, au titre de l'exercice clos en 2009, des provisions pour créances douteuses ou litigieuses d'un montant total de 118 325 euros que le service a réintégré dans le résultat de cet exercice au motif que la société ne justifiait pas de leur principe et de leur montant ; qu'en se bornant à se prévaloir de sa bonne foi, elle ne justifie pas du bien-fondé de ces provisions ;
9. Considérant que si la société requérante soutient avoir repris le montant de ces provisions au titre de l'exercice clos en 2010 et avoir ainsi fait l'objet d'une double imposition, il lui appartient, si elle s'y croit recevable et fondée, de saisir l'administration d'une demande de dégrèvement d'office au titre de cet exercice sur le fondement de l'article R. 211-1 du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne l'exercice de rattachement des produits du chantier du Prieuré au Louroux :
10. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209-1 du même code : " (...) / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. / Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : / (...) / b. Pour les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves, ou à celle de la mise à la disposition du maître de l'ouvrage si elle est antérieure. / (...) " ;
11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les travaux d'exécution du chantier du Prieuré au Louroux entrepris en 2007 par la SA Hory Chauvelin, ont été facturés au cours de l'exercice clos en 2009 et ont fait l'objet d'une réception définitive, sous réserve de l'achèvement de derniers travaux à effectuer sous quinze jours, le 9 juin 2009 ; que si la société requérante soutient que le prix devait être contractuellement révisé par application de l'indice de révision des prix et que cet indice, qui ne paraît que tous les trois mois, n'est paru qu'en février 2010, empêchant ainsi la comptabilisation du produit en litige au 31 décembre 2009, l'administration fait valoir sans être sérieusement contredite que l'état d'acompte n° 17 et les données relatives à la révision des prix ont été transmis le 24 novembre 2009 à son client, lequel a effectué le règlement correspondant le 3 décembre suivant ; que la SA Hory Chauvelin avait ainsi connaissance du produit à constater au plus tard à cette date ; qu'il suit de là que la SA GBM Investissements n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que la somme de 21 661,42 euros a été réintégrée par l'administration dans ses résultats de l'exercice clos le 31 décembre 2009 en application du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts ;
12. Considérant que si la société requérante soutient avoir déclaré cette somme au titre de l'exercice clos en 2010 et avoir ainsi fait l'objet d'une double imposition, il lui appartient, si elle s'y croit recevable et fondée, de saisir l'administration d'une demande de dégrèvement d'office au titre de ce dernier exercice sur le fondement de l'article R. 211-1 du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne la rémunération de M.C... :
13. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre (...) " ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;
14. Considérant qu'à l'issue des opérations de contrôle, le service a notamment remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur vingt-quatre factures émises au nom de la SA Hory Chauvelin par la société SOFIBAT, au cours des exercices clos en 2008 et en 2009, aux fins de règlement de " prestations de services, assistance technique, commerciale et administrative ", au motif que ces paiements ont été effectués sans contrepartie, la société requérante ayant ainsi rémunéré son président directeur général en cette qualité et non, ainsi qu'elle le soutient, en qualité de maître maçon spécialiste des bâtiments historiques mis à sa disposition par la société SOFIBAT ; que, conformément à l'avis exprimé par la commission départementale des impôts le 6 juillet 2012 dans un souci de conciliation, l'administration a admis que la moitié des prestations facturées par la société SOFIBAT, d'un montant total mensuel de 34 684 euros toutes taxes comprises (TTC) puis de 44 252 euros TTC au cours de la période vérifiée, correspondait à des prestations d'assistance technique réalisées par M.C... ; qu'elle a en revanche estimé que l'autre moitié correspondait à la rémunération de son activité de président directeur général de la SA Hory Chauvelin et en a refusé la déduction à titre de charges ;
15. Considérant que l'administration fait valoir qu'une convention intra-groupe a été conclue entre les sociétés SOFIBAT et Hory Chauvelin ayant pour objet " de déterminer les conditions tant de forme que de fond des différentes transactions ainsi que leur correspondance comptable " réalisées par les sociétés du groupe informel SO-FI-BAT et que l'article 3 de cette convention prévoit que " la société SOFIBAT assure la fonction administrative, comptable, juridique et de direction générale " pour l'ensemble des sociétés du groupe en contrepartie d'une quote-part des frais engagés pour leur compte majorée d'un coefficient ; qu'il n'est pas contesté que la convention précise, ainsi que le soutient l'administration, que la société SOFIBAT s'engage à fournir à la SA Hory Chauvelin un ensemble de prestations et met un de ses salariés, M. C...à sa disposition ; que l'administration fait valoir en outre que les déclarations annuelles de données sociales de la société SOFIBAT mentionnent la qualité de président directeur général de M. C...et non sa qualité de technicien et que les factures présentées, qui ne précisent pas l'objet des prestations fournies, correspondent exactement à la facturation de la quote-part des frais engagés par la société SOFIBAT conformément à l'article 3 de la convention intra-groupe ; qu'elle déduit de l'ensemble de ces éléments que les factures ne portent pas sur la mise à disposition d'un salarié en qualité de technicien et rémunèrent en réalité les fonctions de président directeur général de la SA Hory Chauvelin au titre desquelles M. C...n'est pas rémunéré par cette société de sorte que l'engagement d'une telle dépense est dépourvu de contrepartie et en conséquence sans intérêt pour elle ;
16. Considérant que la SA GBM Investissements se borne à soutenir que ces factures concernent la mise à disposition de M. C...par la société SOFIBAT et portent, pour leur montant total, sur les prestations techniques et commerciales qu'il a fournies en raison de ses compétences particulières en matière de suivi des travaux pris et commandés et de direction opérationnelle des chantiers ; que, toutefois, si elle produit une copie d'extraits de l'agenda de M. C...pour les mois de juillet 2008 et mai 2009 ainsi que des extraits de trois cahiers personnels de celui-ci qui retracent son activité professionnelle, ces pièces n'établissent pas que les prestations facturées dont le service a refusé la prise en compte correspondent à des prestations d'assistance technique et commerciale fournies par M. C...; qu'aucune autre pièce n'établit que celui-ci a exercé, dans le cadre de sa mise à disposition, une activité distincte de son activité de président directeur général de la SA Hory Chauvelin ; que, dans ces conditions, l'administration était fondée à remettre en cause la déduction des rémunérations versées à M. C...au titre des exercices clos en 2008 et 2009 ;
17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie et des finances est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a prononcé la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la SA GBM Investissements a été assujettie au titre des exercices clos en 2008 et 2009 ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
18. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme correspondant aux frais exposés par la SA GBM Investissements et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
Article 1er : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la SA GBM Investissements a été assujettie sont remises à sa charge en droits et pénalités à hauteur de 79 827 euros au titre de l'exercice clos en 2008 et de 46 581 euros au titre de l'exercice clos en 2009.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif d'Orléans du 17 février 2015 est annulé.
Article 3 : La demande présentée par la SA GBM Investissements devant le tribunal administratif d'Orléans et ses conclusions d'appel tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société anonyme (SA) GBM Investissements et au ministre de l'économie et des finances.
Délibéré après l'audience du 9 mars 2017, à laquelle siégeaient :
- Mme Aubert, président de chambre,
- M. Delesalle, premier conseiller,
- Mme Chollet, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 23 mars 2017.
Le rapporteur,
L. CholletLe président,
S. Aubert
Le greffier,
C. Croiger
La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N°15NT01598