Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire enregistrés les 6 février et 12 octobre 2020,
M. et Mme A..., représentés par Me E... C..., demandent à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du Tribunal administratif de Paris du 4 décembre 2019 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article
L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- l'utilisation de la procédure de taxation d'office est irrégulière, l'administration n'ayant pas démontré la détention de comptes bancaires à l'étranger et ayant utilisé cette procédure pour inverser la charge de la preuve ;
- l'utilisation de la procédure de taxation d'office méconnait en conséquence les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- les fichiers HSBC ont été irrégulièrement obtenus en dehors du cadre du droit de communication ;
- le tribunal n'a pas répondu à ce moyen ;
- l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors que les fichiers informatiques demandés ne leur ont pas été communiqués, non plus que la synthèse individuelle " BUP " à laquelle il est fait référence dans la procédure ;
- l'autorité de la chose jugée ne justifie pas la taxation des sommes appartenant à une personne morale, dont M. A... ne serait que mandataire ;
- aucun fait retenu par le juge pénal et revêtu de l'autorité de la chose jugée ne permet de justifier des montants retenus comme bases d'imposition ;
- l'administration n'ayant pas mis en oeuvre les dispositions de l'article 123 bis du code général des impôts, aucune base légale ne permet de les imposer sur des sommes appartenant à une personne morale dont l'existence n'a pas été écartée ;
- l'autorité de la chose jugée ne permet pas de constater l'existence de distributions occultes de la part de la société David A... à raison de la vente d'un tableau ; la société David A... n'a rendu aucun service à M. A... ; le tableau en cause n'était pas détenu par la société David A... mais par M. A... lui-même dans le cadre de son patrimoine privé ;
- la valeur du service retenue par l'administration n'est étayée par aucune démonstration fiable ;
- rien ne permet d'établir qu'ils aient eu recours à des manoeuvres frauduleuses de dissimulation.
Par un mémoire en défense enregistré le 18 août 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 1er octobre 2020, la clôture de l'instruction a été fixée au
16 octobre 2020.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. D...,
- et les conclusions de Mme Jimenez, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. A la suite de la transmission spontanée, par le procureur de la République de Nice conformément à l'obligation qui résulte de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, de deux procès-verbaux des 2 septembre 2009 et 12 janvier 2010, les services fiscaux, ont, par l'exercice de leur droit de communication au cours des années 2012 et 2013, consulté l'enquête pénale diligentée à l'encontre de M. et Mme A... consécutivement à la perquisition judiciaire opérée au domicile d'un ancien employé de la banque HSBC Private Bank de Genève, perquisition qui avait fait apparaitre que M. A... avait la disposition d'avoirs sur des comptes bancaires en Suisse auprès de cette banque, sous des profils différents. Dans le cadre du contrôle sur pièces de leur dossier, l'administration fiscale a adressé aux requérants, le 16 novembre 2012, une demande d'éclaircissements et de justifications relative aux sommes inscrites sur des comptes bancaires à l'étranger au cours des années 2009 à 2010. En l'absence de réponse suffisante, l'administration a mis en oeuvre la procédure de taxation d'office et a finalement adressé aux requérants une proposition de rectification le 22 décembre 2016. Parallèlement l'administration a, à compter du 6 septembre 2012, initié une opération de vérification de comptabilité de la Sarl David A... Art moderne, dont les requérants sont associés, au titre des exercices clos entre 2009 et 2011, et leur a adressé une proposition de rectification le 22 août 2013 au titre d'un avantage occulte qui leur aurait été accordé à l'occasion de la vente d'un tableau d'Henri de Toulouse-Lautrec. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 4 décembre 2019 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis à l'issue de cette procédure au titre des années 2009 et 2010.
Sur la régularité du jugement :
2. Les premiers juges ont statué sur le moyen qui leur était soumis tiré de ce que les fichiers HSBC ont été irrégulièrement obtenus en dehors du cadre du droit de communication, en constatant que le juge pénal avait validé l'authenticité de ces données et leur intégrité dans leurs modalités d'obtention et d'utilisation. Les premiers juges, quel que soit le bien-fondé de ce motif, ont en conséquence suffisamment motivé leur jugement à cet égard.
Sur la régularité de la procédure d'imposition et la valeur probante des documents opposés au contribuable :
3. En premier lieu, la circonstance que, préalablement au contrôle, l'administration aurait disposé d'informations relatives aux requérants, issues de documents obtenus de manière frauduleuse par un tiers, est, par-elle-même, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Il suit de là que le moyen tiré par M. et Mme A... de l'irrégularité de la procédure d'imposition en raison de l'obtention illégale des données à l'origine des rectifications contestées ne peut qu'être écarté.
4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 10-0 AA du livre des procédures fiscales : " Dans le cadre des procédures prévues au présent titre, à l'exception de celles mentionnées aux articles L. 16 B et L. 38, ne peuvent être écartés au seul motif de leur origine les documents, pièces ou informations que l'administration utilise et qui sont régulièrement portés à sa connaissance (...) en application des droits de communication qui lui sont dévolus par d'autres textes ". Par une décision n° 2013-679 DC du 4 décembre 2013, le Conseil constitutionnel a jugé que ces dispositions ne sauraient, sans porter atteinte aux exigences découlant de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, permettre aux services fiscaux et douaniers de se prévaloir de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge.
5. Il ne résulte pas de l'instruction que les modalités d'obtention, décrites au point 1., des pièces transmises par l'autorité judiciaire à l'administration fiscale dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, aient été déclarées illégales par le juge compétent. Au contraire, la chambre commerciale de la Cour de Cassation a, dans sa décision du 31 janvier 2012 n° 11-13.097, refusé de constater l'illicéité de la perquisition à laquelle a procédé le procureur de la République de Nice le 20 janvier 2009. Les informations ainsi obtenues, et qui sont opposées au contribuable dans le présent litige, ne peuvent donc être regardées comme ayant été obtenues par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge. La circonstance que les informations contenues dans les documents utilisés par l'administration, et obtenues de manière licite tant par les autorités judiciaires que par les autorités administratives, aient été auparavant portées à la connaissance de l'administration dans des conditions illicites ne saurait affecter leur caractère probant.
6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger ". Aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois./ (...) " Aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ".
7. Il résulte de l'instruction que l'administration a, les 11 juillet 2012, 1er janvier, 4 avril,
5 et 17 juin 2013, exercé son droit de communication auprès des autorités judiciaires, sur le fondement des articles L. 81, L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, afin de consulter et de prendre copie des pièces de la procédure pénale diligentée à l'encontre de M. et Mme A... à la suite de la plainte de l'administration fiscale pour soustraction à l'établissement et au paiement d'une partie des impôts dus au titre des années 2006 à 2009. L'exploitation des éléments contenus dans l'ensemble des documents ainsi recueillis par l'administration a révélé que M. A... détenait, sous diverses formes, durant l'année 2009 ainsi qu'au cours de l'année 2010, des comptes bancaires dans les livres de la banque HSBC Private Bank de Genève, sous des profils ne correspondant pas à son identité ou par l'intermédiaire de sociétés établies aux Îles Vierges britanniques et aux Etats-Unis d'Amérique, et qu'il n'avait pas déclaré à l'administration fiscale les avoirs déposés sur ces comptes ni les revenus qu'ils avaient générés. Les
procès-verbaux d'audition et de constatation ont permis à l'administration fiscale de valider les informations concernant l'identité de M. A... figurant sur la synthèse individuelle, de confirmer qu'il se trouvait en Suisse aux dates des visites à la banque HSBC Private Bank de Genève mentionnées dans les scripts bancaires qui ont fondé l'enquête et que des opérations avaient été effectuées sur les comptes en litige dans le cadre de transactions portant sur des objets d'art moderne et contemporain, correspondant au domaine d'activité de la société David A... et Associés Art Moderne, et, enfin, d'établir que le patrimoine du foyer avait augmenté de façon disproportionnée. La réalité de la détention par M. A... de comptes bancaires en Suisse par l'intermédiaire de sociétés établies aux Îles Vierges britanniques et aux Etats-Unis d'Amérique a d'ailleurs été constatée par le Tribunal de grande instance de Paris dans un jugement du 15 juin 2015, confirmé en appel et devenu définitif, dont les constatations de fait sont opposables au juge de l'impôt. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration, qui disposait d'éléments probants lui permettant d'établir que M. et Mme A... avaient disposé d'avoirs à l'étranger durant les années vérifiées, a, sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, adressé aux contribuables le 16 novembre 2012 une demande de justifications portant sur les avoirs que M. A... possédait en Suisse. Les requérants se sont bornés, dans leur réponse du
6 février 2013, à nier la détention de comptes à la banque HSBC de Genève et à remettre en cause la fiabilité des informations communiquées. Le service leur a alors adressé une lettre le
28 mars 2013 leur demandant de compléter leur réponse, mais les requérants se sont bornés à réitérer la même réponse assimilable à un défaut de réponse. Dans ces conditions, et compte tenu des éléments probants réunis par le service, les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure de taxation d'office, au motif que l'administration n'aurait pas démontré la détention de comptes bancaires à l'étranger, et de la méconnaissance en conséquence des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, au motif que les contribuables ne pourraient être forcés de s'auto incriminer, ne peuvent en tout état de cause qu'être écartés.
8. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".
9. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.
10. Dans la proposition de rectification du 22 août 2013, l'administration a informé
M. et Mme A... des éléments sur lesquels elle s'est fondée pour leur proposer les rectifications en litige, éléments obtenus dans le cadre du droit de communication exercé auprès de l'autorité judiciaire, en l'occurrence des pièces de la procédure judiciaire, et notamment le procès-verbal du 26 novembre 2010, lequel énonce précisément les éléments figurant sur la fiche de synthèse BUP concernant M. A.... Ces pièces contenaient les informations utilisées par l'administration pour définir l'assiette des impositions litigieuses. A la demande des requérants, ces documents ont été joints par le service au courrier qui leur a été adressé le 5 janvier 2016. Il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait directement exploité d'autres documents, et notamment les fichiers HSBC et les fiches de synthèses issus de l'enquête pénale. L'administration fiscale n'ayant pas fondé les rehaussements sur d'autres documents que ceux qu'elle a communiqués, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'en refusant de leur faire parvenir ces fichiers, et notamment la synthèse du fichier dit " BUP " mentionné dans la procédure, les services fiscaux auraient entaché la procédure d'irrégularité.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
11. En premier lieu, aux termes de l'article 151 du code général des impôts : " Pour l'application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, l'impôt sur les revenus des avoirs à l'étranger est établi sur le produit du montant de ces avoirs par la moyenne annuelle des taux de rendement brut à l'émission des obligations des sociétés privées ".
12. M. et Mme A..., qui ont été régulièrement taxés d'office sur le fondement des dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, supportent la charge de la preuve de l'exagération des impositions qu'ils contestent.
13. Par un jugement en date du 15 juin 2015, confirmé par un arrêt de la Cour d'appel de Paris du 11 septembre 2017, la trente-deuxième chambre correctionnelle du Tribunal de grande instance de Paris a déclaré M. A... coupable des faits de soustraction frauduleuse à l'établissement ou au paiement de l'impôt par dissimulation de sommes et de fraude fiscale commis à Paris et en Suisse courant 2006 à 2009 et des faits de blanchiment de fraude fiscale commis à Paris et en Suisse au cours des mêmes années. Par une décision du 16 janvier 2019, la chambre criminelle de la Cour de cassation a rejeté le pourvoi formé par M. A... contre l'arrêt de la Cour d'appel de Paris du 11 septembre 2017. Il résulte des motifs de cet arrêt, dont les constatations de fait sont revêtues de l'autorité de la chose jugée, que M. A... est le titulaire des comptes ouverts à la banque HSBC Private Bank sous les profils clients " Zulu 73 " et
" Agar 77 " ou au nom des sociétés Bacom Trade and Finance SA, Agar Investments Ltd et Salomon Trading LLC. Pour sa part, M. A... n'a fourni aucun document de la banque HSBC Private Bank susceptible d'établir qu'il n'aurait pas été le détenteur de ces comptes durant les années en cause dans la présente instance. Par suite, c'est à bon droit que le service a pu, sans recourir à la procédure de répression des abus de droit prévue par les dispositions de l'article
L. 64 du livre des procédures fiscales, ni faire application des dispositions de l'article 123 bis du code général des impôts, imposer M. A... sur le fondement des dispositions précitées de l'article 151 du code général des impôts. Enfin, en se bornant à faire valoir qu'aucun fait retenu par le juge pénal et revêtu de l'autorité de la chose jugée ne permet de justifier des montants retenus comme bases d'imposition, M. et Mme A... n'apportent pas la preuve, qui leur incombe, de l'exagération de ces bases, calculées selon les règles prévues par ces dernières dispositions.
14. En second lieu, aux termes de l'article 111 c du code général des impôts " sont notamment considérés comme revenus distribués : c) les rémunérations et avantages occultes ; ".
15. Sur la base d'éléments obtenus dans l'exercice de son droit de communication auprès des autorités judiciaires, saisies d'une plainte pour fraude fiscale à l'encontre de M. A..., et notamment au vu d'une lettre adressée à la société David A... et Associés le 31 juillet 2009 par un musée texan et d'une fiche saisie par les autorités judiciaires dans un classeur appartenant à la société requérante, l'administration établit que ledit musée s'est vu proposer par M. A..., en sa qualité de gérant de la société requérante, l'acquisition d'un tableau d'Henri de
Toulouse-Lautrec. L'administration établit d'autre part que l'acquéreur du tableau cédé par
M. A..., la société britannique McKenzie Fine Art Ltd, était déjà en relation d'affaires avec la société David A... et Associés, lui ayant acheté le 10 juin 2009, soit quelques jours avant l'acquisition par M. A... du tableau litigieux, une aquarelle d'une valeur de 400 000 euros. Enfin, l'administration fait valoir que le titulaire du certificat d'assurance du tableau cédé par
M. A... n'était pas ce dernier, mais la société David A... et Associés. A cet égard, en invoquant une simple erreur de l'assureur, qui ayant été amené à travailler par ailleurs avec la société, n'aurait pas fait la distinction entre le patrimoine de cette dernière et le patrimoine personnel de M. A..., et en faisant valoir que la société David A... n'était pas propriétaire du tableau en cause, acquis par M. A... dans le cadre de la gestion de son propre patrimoine et que M. A... facturait à la société David A... ses propres interventions, les requérants n'apportent aucun élément sérieux à même de contrebalancer le faisceau d'indices retenu par le service de nature à établir l'implication de la société David A... et Associés dans la transaction litigieuse. L'administration doit ainsi être regardée comme démontrant que la société David A... et Associés est intervenue en qualité d'intermédiaire dans la cession, le 1er octobre 2009, par son gérant, du tableau litigieux. Partant, elle établit l'avantage qu'elle a ainsi consenti à M. A... en ne mettant pas à sa charge le montant de la commission due pour cette prestation.
16. Le service a évalué en dernier lieu, après l'avis rendu le 15 mai 2014 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, à
98 000 euros, soit 10 % du prix de vente du tableau litigieux, le montant de la rémunération que la société David A... et Associés s'est abstenue de facturer à raison de ladite transaction. Si les requérants soutiennent que le montant précité serait excessif au regard de la prestation réellement rendue, ils n'étayent leur contestation d'aucun élément précis, alors qu'il résulte par ailleurs de l'instruction que l'administration avait initialement évalué ladite rémunération à 280 000 euros, soit 50 % de la plus-value réalisée en l'espèce par M. A..., sur la base de quatre opérations d'achat-revente de tableaux réalisées par la société requérante entre septembre 2009 et mars 2010, lesquelles révélaient que lorsqu'un intermédiaire s'interposait entre la société David A... et Associés et l'acheteur d'une oeuvre d'art, le profit était partagé par moitié.
Sur les pénalités pour manoeuvres frauduleuses :
17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) c) 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ". Les pénalités pour manoeuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration.
18. En relevant que M. A... avait détenu en Suisse des avoirs sur des comptes bancaires non déclarés sous des profils ne correspondant pas à son identité ou par l'intermédiaire de sociétés établies dans des pays à fiscalité privilégiée et que M. et Mme A... n'avaient pas déclaré ces avoirs à l'administration fiscale française, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence d'agissements frauduleux, au sens des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts. Ainsi, c'est à bon droit que le service a infligé aux contribuables la majoration de 80 % prévue par ces dispositions.
19. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que les requérants demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.
Délibéré après l'audience du 20 janvier 2021, à laquelle siégeaient :
- Mme Brotons, président de chambre,
- M. D..., premier conseiller,
- Mme F..., premier conseille.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 février 2021.
Le rapporteur,
F. D...Le président,
I. BROTONS
Le greffier,
I. BEDR
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 20PA00448