Procédure devant la Cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 7 février et 28, 29 et 30 juin 2018, la SNC Veuve A...et Fils, représentée par la SCP Bersagol, Piro et Perrot, demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement n°s 1601236/1-3, 1609928/1-3 du 6 décembre 2017 du
Tribunal administratif de Paris ;
2°) de prononcer la décharge sollicitée devant ce tribunal.
Elle soutient que :
- les données de caisse de la société n'étaient pas connectées au logiciel comptable, dont la société ne disposait pas, et ne pouvaient donc être regardées comme une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés susceptible d'entrer dans le champ d'application du deuxième alinéa de l'article L. 13 et du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ;
- dans le sens d'une interprétation stricte de la notion de " comptabilité ", l'instruction référencées BOI-CF-IOR-60-40-10 n° 80 et 90 exclut de la notion de comptabilité " les fichiers informatiques contenant les pièces justificatives (facturation, recettes...) " ;
- la sauvegarde informatique de la mémoire des caisses qui a été effectuée lors du contrôle inopiné excède les prévisions du quatrième alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales qui, en des termes qui doivent être interprétés strictement, ne permet que la " constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables " ;
- les effacements de recettes des caisses ne sont pas établis ;
- l'administration s'est appuyée sur des postulats techniques qu'elle n'a pas été en mesure de vérifier, en méconnaissance des droits de la défense et de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, faute pour elle de lui avoir communiqué les spécifications techniques et le code source du logiciel de caisse utilisé par la société, qui ne sont pas indiqués dans le " Guide sur la procédure de lecture de caisse ", lequel ne lui a d'ailleurs été communiqué qu'après la proposition de rectification ;
- l'administration a nécessairement eu connaissance de ces postulats techniques par l'exercice de son droit de communication et il lui appartenait en conséquence d'indiquer l'origine et la teneur de ces spécifications techniques et de les communiquer ;
- l'administration n'a pas fourni la liste précise des tickets " RAZ " sans anomalie, ni le détail du calcul qui permet d'aboutir au taux d'espèces retenu dans les propositions de rectification, ce qui suppose de connaître pour chaque journée le taux d'espèces ressortant du ticket " RAZ " correspondant ;
- le rejet de la comptabilité de la société est injustifié dès lors qu'il repose sur des postulats techniques invérifiables ;
- aucune trace d'un logiciel d'effacement n'a été trouvée ; des problèmes techniques ont pu se produire en raison du caractère très ancien du matériel de caisse de la société ;
- la reconstitution de recettes ne repose pas sur des éléments vérifiables ; la méthode appliquée repose sur des éléments non justifiés et aléatoires et de surcroit non vérifiables faute notamment pour l'administration d'avoir communiqué la liste des tickets " RAZ " sans anomalie qu'elle retient, et précisé le taux d'espèces de chacun des " RAZ " retenu ;
- les pénalités sanctionnent des effacements de recettes qui ne sont pas prouvés par des éléments vérifiables et reposent sur une assiette qui résulte d'une méthode de reconstitution des recettes injustifiée et aléatoire.
Par un mémoire en défense enregistré le 31 mai 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- aucun des moyens de la requête n'est fondé.
Par ordonnance du 21 septembre 2018, la clôture d'instruction a été fixée
au 8 octobre 2018.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Appèche,
- les conclusions de M. Cheylan, rapporteur public,
- et les observations Perrot, avocat de la SNC Veuve A...et Fils.
1. Considérant que la SNC Veuve A...et Fils, qui exploite une brasserie rue d'Alésia à Paris, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ayant porté sur la période allant
du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, étendue jusqu'au 31 mai 2013 en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'au terme de ce contrôle, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis à sa charge pour l'ensemble de la période vérifiée et ont été assortis de la majoration au taux de 80 % pour manoeuvres frauduleuses ; que la SNC Veuve A...et Fils relève appel du jugement
nos 1601236/1-3, 1609928/1-3 du 6 décembre 2017 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes tendant à la décharge en droits et pénalités de ces impositions supplémentaires ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables./ Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements ( ...) " ; qu'aux termes du quatrième alinéa de l'article L. 47 du même livre : " En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil. " ;
3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SNC Veuve A...et Fils a fait l'objet, le 10 juillet 2013, d'un contrôle inopiné au cours duquel le service a demandé au représentant de la société d'effectuer une sauvegarde des fichiers des bandes de caisse présentes dans le dossier du logiciel de caisse de la société en les enregistrant sur une clé USB que le service lui a fournie ; que ces bandes de caisse, qui justifient du détail des recettes de la société enregistrées en comptabilité, constituent des " documents comptables " entrant dans les prévisions du quatrième alinéa de l'article L. 47 précité ; que, contrairement à ce que soutient la société requérante, la seule circonstance que ces documents comptables soient tenus sur un support informatique ne saurait les soustraire du champ d'application de ces dispositions ; qu'il est par ailleurs constant que la société a été informée de l'engagement d'une vérification de comptabilité au début des opérations matérielles, que le service a remis au représentant de la société l'enregistrement effectué dans une enveloppe scellée et qu'il n'a emporté aucune copie de ces données ni confronté ces informations avec la comptabilité de la société ; que dans ces conditions, et contrairement à ce que soutient la société requérante, les agissements des représentants de l'administration, rappelés ci-dessus et décrits dans l'état des constations matérielles signé par le représentant de la société, n'ont excédé ni l'objet ni l'étendue du contrôle inopiné défini par les dispositions rappelées ci-dessus de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;
4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n'en conserve pas de double. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. / Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées." ;
5. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment des propositions de rectification qui ont été notifiées à la société le 19 décembre 2013 et le 22 mai 2014, que la SNC Veuve A...et Fils disposait d'un système de caisses dont les données étaient produites et enregistrées dans la mémoire de la caisse puis collectées et conservées sur un ordinateur au moyen d'un logiciel permettant d'éditer des états journaliers ou mensuels faisant notamment apparaître le chiffre d'affaires global, le chiffre d'affaires hors taxes, la ventilation du chiffre d'affaires par taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable ainsi que les règlements selon les différents modes de paiement ; que c'est à partir de ces données que le comptable enregistrait les écritures comptables relatives aux recettes de la société ; qu'ainsi ce logiciel, même s'il n'était pas connecté au logiciel de comptabilité de la société, faisait office de logiciel de caisse et concourait à la formation des résultats comptables ; que la comptabilité de la société doit dès lors être regardée comme ayant été tenue au moyen de systèmes informatisés au sens des dispositions précitées du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; qu'est à cet égard sans incidence la circonstance qu'elle ne disposait pas d'un logiciel comptable et que l'enregistrement des écritures comptables était assuré par un cabinet extérieur ; qu'elle ne saurait davantage utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une doctrine administrative qui, dès lors qu'elle porte sur la procédure d'imposition, ne constitue pas, au sens de cet article une interprétation d'un texte fiscal par l'administration ;
6. Considérant, en troisième lieu, que les deux propositions de rectification
des 19 décembre 2013 et 22 mai 2014 comportaient une synthèse des constats effectués à partir des traitements informatiques réalisés par l'administration ; qu'elles étaient accompagnées d'une annexe décrivant de façon détaillée les traitements informatiques effectués ; que ces propositions de rectification étaient également accompagnées d'un CD-Rom comportant les fichiers informatiques que l'administration avait exploités ; qu'ainsi l'administration a régulièrement communiqué à la société, lors de l'envoi des propositions de rectification, le résultat des traitements informatiques ayant donné lieu aux rehaussements contestés, conformément aux dispositions du c du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; que les propositions de rectification étaient par ailleurs suffisamment motivées pour permettre à la société requérante de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation, conformément aux dispositions de l'article L. 57 du même livre ;
7. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressée de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications ;
8. Considérant que la société requérante soutient que le vérificateur se serait fondé sur des renseignements obtenus de tiers pour effectuer ces traitements informatiques sans lui indiquer l'origine et la teneur de ces informations, qui ne se trouvaient pas toutes dans le " Guide sur la procédure de lecture de caisse " qui lui a été communiqué, et que le vérificateur ne pouvait pas deviner les spécifications techniques du logiciel de caisse qu'elle utilise invoquées dans l'annexe technique jointe à la proposition de rectification ; que toutefois, il ne résulte pas de l'instruction et notamment pas du courrier d'un expert informatique du 27 octobre 2014, produit par la société requérante, que les informations contenues dans l'annexe technique jointe à la proposition de rectification et composée d'un document intitulé " Rappels sur les systèmes de caisse Pl ELECTRONIQUE " concernant les caractéristiques des systèmes analogues à ceux acquis par la société et utilisés par elle et d'un autre document intitulé " Description détaillée des traitements ", auraient été obtenues à la suite de l'exercice par l'administration de son droit de communication auprès de tiers et notamment auprès de l'éditeur du logiciel ; que, notamment, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration, qui pouvait disposer en son sein des compétences pour analyser les fonctionnalités du logiciel utilisé et du programme à l'origine des anomalies relevées dans les fichiers par le vérificateur, lequel était assisté d'un inspecteur de la cellule de contrôle informatisé de la Direction spécialisée du contrôle fiscal d'Ile-de-France Est, aurait nécessairement eu besoin de s'appuyer sur des connaissances et informations extérieures et qu'elle aurait obtenues auprès d'un concepteur ou fabricant de logiciels ; que par suite, et à supposer même que de telles connaissances et informations à caractère général constituent des renseignements au sens des dispositions rappelées ci-dessus, le moyen tiré de la méconnaissance de l'obligation d'information et de communication ne peut être qu'écarté comme non fondé, de même que celui tiré de ce que l'administration aurait méconnu son obligation de loyauté ainsi que les droits de la défense ;
9. Considérant, enfin, que la société requérante ne peut, pour contester, la régularité de la procédure, se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée 13 L-1-06 n° 153 ou BOI-CF-IOR-60-40-30 n° 270 ou
13-12-2013 ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
10. Considérant que pour contester le rejet de sa comptabilité et la reconstitution de chiffre d'affaires au titre des exercices vérifiés, la société requérante reprend en appel les moyens et critiques exposés par elle dans ses écritures de première instance, sans faire valoir aucun élément de fait ou de droit nouveau par rapport à l'argumentation qu'elle avait développée devant le tribunal ; qu'il y a lieu pour la Cour d'écarter ces moyens comme non fondés, par adoptions des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif aux points 10 à 17 de son jugement ;
Sur les pénalités :
11. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) / c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " ;
12. Considérant que la vérification de comptabilité a permis de mettre en évidence qu'une partie du chiffre d'affaires n'avait pas été comptabilisée pour chacun des exercices vérifiés et que cette minoration de recettes résultait d'une utilisation délibérée et récurrente d'un procédé informatique permettant l'annulation de tickets ciblés en fonction du mode d'encaissement ; qu'en faisant état de ces éléments, l'administration apporte la preuve que la société a délibérément modifié un nombre notable de données de caisse au moyen d'un outil informatique, afin de minorer ses recettes et de dissimuler cette omission en donnant toutes les apparences de la sincérité à sa comptabilité pour égarer les pouvoirs de contrôle de l'administration ; qu'en établissant la réalité de ces agissements, qui caractérisent des manoeuvres frauduleuses, l'administration justifie du bien-fondé de l'application de la majoration au taux de 80 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; qu'en se bornant à soutenir que les rectifications résultent d'une reconstitution totalement aléatoire, la société requérante ne critique pas utilement cette appréciation, compte tenu de l'ensemble des motifs précédemment énoncés ;
13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SNC Veuve A...et Fils n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes ; que les conclusions à fin de décharge présentées devant la Cour doivent être rejetées ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de la SNC Veuve A...et Fils est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SNC Veuve A...et Fils et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal
d'Ile-de-France.
Délibéré après l'audience du 21 novembre 2018, à laquelle siégeaient :
- Mme Brotons, président de chambre,
- Mme Appèche, président assesseur,
- M. Magnard, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 5 décembre 2018.
Le rapporteur,
S. APPECHELe président,
I. BROTONS
Le greffier,
S. DALL'AVA
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 18PA00438