Procédure devant la Cour :
Par une requête et des mémoires enregistrés les 2 août 2018, 22 janvier 2019,
15 mars 2019 et 19 avril 2019, M. et Mme G... représentés par Me A... E... (H... et E...), demandent à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du Tribunal administratif de Paris du 27 juin 2018 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;
3°) subsidiairement de réduire le montant de la plus-value taxable ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 7 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- l'administration a pris, le 14 mai 2013, une position qui lui est opposable sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;
- les éléments de doctrine référencés BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-60-20120912 sont la reprise de la doctrine référencée (BOI) n° 119 du 3 juillet 2001 (BOI n° 5 C-1-01), d'ailleurs invoquée par l'administration ;
- l'augmentation de la base imposable à laquelle a procédé le service dans sa réponse faite à leurs observations le 22 octobre 2014 est intervenue après expiration du délai de reprise ;
- ils sont fondés à se prévaloir de la réponse ministérielle faite à M. F..., député, (n° 47264, JOAN du 4 janv. 2005) ;
- la réponse Dubernard ne saurait leur être opposée ;
- il est anormal que le donateur subisse l'impôt sur la plus-value sur des sommes qui ont déjà subi les droits de mutation à titre gratuit dans le cadre de la donation avec réserve
d'usufruit ;
- en retenant comme prix d'acquisition des titres cédés la valeur en pleine propriété des actions des sociétés Diot et Financière G... et Gibault données avec réserve d'usufruit les 20 décembre 1994 et 4 novembre 1996, le montant de la plus-value imposable ressort à 9.790.128 euros ;
- l'intention délibérée d'éluder l'impôt n'est ni régulièrement motivée ni établie ;
- la convention de quasi-usufruit étant postérieure à la cession, la plus-value doit être répartie entre l'usufruitier et le nu propriétaire ;
- la doctrine BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-60 n°100 est invocable.
Par des mémoires en défense enregistrés les 7 décembre 2018, 12 avril 2019 et
12 août 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les moyens soulevés par M.et Mme G... ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 15 avril 2019, la clôture de l'instruction a été fixée au
9 mai 2019.
Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative que la cour était susceptible de relever d'office le moyen d'ordre public tiré de ce que les dispositions de l'article 150-0 D du code général des impôts prévoient, en cas de démembrement de propriété par donation de la nue-propriété, que la plus-value de cession sur laquelle l'usufruitier est ultérieurement taxé prend en compte la valeur d'acquisition à titre gratuit de la nue-propriété par le nu-propriétaire.
Par un mémoire enregistré le 17 septembre 2019, M. et Mme G... ont présenté leurs observations sur le moyen d'ordre public susmentionné.
Par un mémoire enregistré le 19 septembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics a présenté ses observations sur le moyen d'ordre public susmentionné.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. D...,
- les conclusions de Mme Jimenez, rapporteur public,
- et les observations de Me A... E..., représentant M. et Mme G....
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme G... ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration a notamment remis en cause le montant de la plus-value imposable
de 9 030 987 euros, par eux déclarée à raison de la cession, le 15 juin 2010, de 10 674 titres de la société Financière G... et Gibault (FQG) et de 1 350 titres de la société Diot. Par une proposition de rectification en date du 11 décembre 2013, le service a réévalué le gain litigieux, retenant un montant de 10 477 912 euros, lequel, après examen des observations du contribuable, a été ramené à 10 199 231 euros par décision du 22 octobre 2014. M. et Mme G... relèvent appel du jugement n° 1611758/1-1 du 27 juin 2018 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande en réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis en conséquence au titre de l'année 2010, ensemble les majorations y afférentes.
Sur la recevabilité des conclusions :
2. Aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de l'administration des impôts ou de l'administration des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition (...) ". Aux termes de l'article R. 200-2 du même livre : " (...) Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration (...) ". En application de ces dispositions, un contribuable n'est recevable à contester en appel un impôt qui le concerne que dans la limite du quantum de sa réclamation devant l'administration et de sa contestation devant le tribunal administratif. Les conclusions recevables devant la Cour doivent en conséquence être fixées aux sommes dont la décharge a été demandée par les réclamations en date des 16 avril et 13 juillet 2015 soit 383 482 euros au titre de l'impôt sur le revenu et 220 050 euros au titre des prélèvements sociaux et non comme le soutient le ministre aux seuls cotisations supplémentaires mises en recouvrement au titre de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux qui procèdent du rehaussement contesté par les contribuables.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
3. M. et Mme G... ont transmis à leurs enfants, par actes de donation
des 20 décembre 1994, 4 novembre 1996, 18 et 19 octobre 2001, la nue-propriété
de 22 506 actions de la société FQG. Par acte du 28 mai 2010, M. B... G..., fils des requérants, a transmis à ses enfants la nue-propriété de 129 actions de la société FQG issues de la donation du 4 novembre 1996 et 1 650 actions de la même société issues de la donation des 18 et 19 octobre 2001. Les requérants ont également transmis à leurs enfants, par acte de donation
du 20 décembre 1994, la nue-propriété de 2 220 actions de la société Diot. Les consorts G... ont cédé l'ensemble de ces actions le 15 juin 2010. Enfin, par une convention de quasi-usufruit conclue le 9 juillet 2010 entre les consorts G..., ces derniers ont conféré aux requérants les droits de disposition du quasi-usufruit pour l'ensemble des sommes subsistant du prix de vente des actions cédées le 15 juin 2010.
4. Aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts alors en vigueur :
" I. 1. (..) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux (...) sont soumis à l'impôt sur le revenu " ; Aux termes de l'article 150-0 D du même code dans sa rédaction alors en vigueur :
" 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation (...) ".
5. Pour l'application de ces dispositions en cas de cession simultanée pour un prix commun de titres dont la propriété est démembrée, le prix de cession commun se répartit entre l'usufruit et la nue-propriété selon la valeur respective de chacun de ces droits, sauf convention contraire des parties pour reporter l'usufruit sur le prix. Il résulte de l'instruction que ni les actes de donation des 20 décembre 1994, 4 novembre 1996, 18 et 19 octobre 2001, ni le contrat de cession de titres du 15 juin 2010, ni aucune convention antérieure ou simultanée à la cession n'ont attribué aux requérants les droits de disposition du quasi-usufruit pour l'ensemble des sommes subsistant du prix de vente des actions cédées le 15 juin 2010. C'est par suite à tort que l'administration a décidé d'imposer au nom de M. et Mme G... la plus-value litigieuse pour une part excédant leur part d'usufruitier sur le prix de cession de ces titres.
Sur les majorations pour manquement délibéré :
6. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Il incombe à l'administration d'apporter la preuve du bien-fondé de l'application de ces sanctions.
7. Pour justifier l'application de la pénalité prévue en cas de manquement délibéré aux droits supplémentaires mis à la charge de M. et Mme G... à raison du rehaussement du montant de la plus-value litigieuse, le ministre fait valoir qu'en mai 2011, date à laquelle les intéressés ont déposé leur déclaration initiale de plus-value, ceux-ci disposaient des éléments pour déterminer avec suffisamment de précision le montant du gain litigieux qu'ils ont ainsi, en toute connaissance de cause, minoré. Il résulte de l'instruction qu'en raison du démembrement de propriété dont les titres FGQ et Diot ont fait l'objet, et notamment au vu de ce qui a été dit précédemment, les valeurs d'acquisition de ces titres pouvaient effectivement faire l'objet d'une contestation sérieuse. Si l'essentiel du rehaussement contesté procède de la remise en cause non de ces valeurs, mais de leurs prix de cession, il résulte de l'instruction que les intéressés ont déclaré l'essentiel de la plus-value réalisée, qu'ils n'ont pas dissimulé les difficultés de calcul de ladite plus-value, que l'existence d'une réclamation contentieuse a d'ailleurs donné l'occasion au service de reprendre les paramètres de ce calcul, que le prix de cession a évolué compte tenu des risques d'appel en garantie supportés par le vendeur et qu'un protocole transactionnel fixant le prix définitif n'a été établi qu'après la déclaration des intéressés. Ainsi et alors, même que certaines pièces justificatives relatives à ces prix n'ont pu être obtenues de l'administration qu'à l'issue de l'exercice de son droit de communication auprès de la société cessionnaire des titres, l'administration ne peut être regardée comme établissant par là même l'intention délibérée d'éluder l'impôt.
8. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens de la requête dès lors que les requérants ont accepté le prix de cession des titres tel que retenu par l'administration et ne font valoir aucun moyen dirigé contre les autres chefs de rectification, que M. et Mme G... sont fondés à demander à n'être taxés que sur leur part d'usufruitier sur le prix de cession de ces titres et à obtenir d'une part la décharge de la différence entre les impositions mises à leur charge au titre de la plus-value de cession desdits titres et celles qui résultent de la plus-value ainsi déterminée, et d'autre part la décharge de la majoration pour manquement délibéré à laquelle ils ont été assujettis. Pour le surplus, ils ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Il y a lieu dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DECIDE :
Article 1er : M. et Mme G... sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 en tant qu'elles excèdent l'imposition de la plus-value réalisée à hauteur de leur part d'usufruitier, ainsi que des pénalités pour manquement délibéré mis à leur charge au titre de ladite année.
Article 2 : Le jugement n° 1611758/1-1 du 27 juin 2018 du Tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme G... la somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête M. et Mme G... est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... G... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction nationale de vérification des situations fiscales.
Délibéré après l'audience du 16 octobre 2019, à laquelle siégeaient :
- Mme Brotons, président de chambre,
- Mme Appèche, président assesseur,
- M. D..., premier conseiller,
Lu en audience publique du 6 novembre 2019.
Le rapporteur,
F. D...Le président,
I. BROTONS
Le greffier,
S. DALL'AVA
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 18PA02647