Procédure devant la Cour :
Par une requête enregistrée le 19 février 2019 et un mémoire enregistré les 4 et
5 juillet 2019, la SARL Juliana, représentée par Me A... B..., demande à la Cour :
1°) d'annuler l'article 2 du jugement du Tribunal administratif de Paris du
19 décembre 2018 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige.
Elle soutient que :
- pour effectuer des traitements informatisés sans donner la possibilité au contribuable de choisir entre les trois options prévues au II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, l'administration ne pouvait se fonder sur le troisième alinéa du VI de l'article L. 16 B du même livre, alors que ces dispositions ne s'appliquent qu'en cas de saisie d'une " comptabilité " et que l'administration n'a en l'occurrence saisi que le contenu d'ordinateurs dépourvus de logiciel comptable, des pièces indépendantes de sa comptabilité, laquelle était tenue par un cabinet comptable extérieur, ainsi que des " remontées de caisse " disponibles sur un seul ordinateur et ne constituant pas une comptabilité ;
- la notion de " comptabilité " n'inclut pas " les fichiers informatiques contenant les pièces justificatives (facturation, recettes...) ", ainsi qu'il ressort des dispositions du I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales et de son interprétation par l'administration dans l'instruction du 6 mars 2008 référencée 13 L 2-08, n° 14 et 15 et dans l'instruction référencée BOI-CF-IOR-60-40-10 n° 80 et 90 ;
- l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales a un champ d'application plus restreint que celui des articles L. 13 et L. 47 A, qu'il s'agisse du I ou du II de ce dernier article ;
- l'administration l'a privée de garanties, a abusé du troisième alinéa du VI de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales et a commis à cet égard un détournement de procédure ou de pouvoir ;
- l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales a été méconnu ; l'administration a manqué à son devoir de loyauté ;
- les documents permettant d'identifier les sources et les modalités de calcul de l'administration n'ont pas été produits ;
- l'existence de tickets manquants négatifs (caractère non fiable des NTS), le calcul du ticket moyen selon une méthode linéaire, et l'existence d'un écart non significatif résultant d'une reconstitution non fiable, ainsi qu'il a été démontré dans la réponse à la proposition de rectification, sont de nature à remettre en cause la reconstitution de l'administration ;
- en l'absence de critique de la reconstitution, le tribunal ne fonde pas suffisamment sa décision d'écarter la reconstitution proposée de manière alternative ;
- la reconstitution est trop aléatoire pour fonder des pénalités de 80 % ;
- les principes de nécessité et de proportionnalité ne se trouvent pas respectés en l'espèce.
Par un mémoire en défense enregistré le 17 mai 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les moyens soulevés par la SARL Juliana ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 20 juin 2019, la clôture de l'instruction a été fixée au
5 juillet 2019.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
- l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 portant adaptation des règles applicables devant les juridictions de l'ordre administratif.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. C...,
- et les conclusions de Mme Jimenez, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La SARL Juliana, qui exploite un restaurant à Paris, a fait l'objet en 2014 d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2010 au 31 décembre 2013. Préalablement à cette vérification, la société a fait l'objet, le 19 novembre 2013, d'une visite effectuée sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales. A l'issue de la procédure d'imposition, l'administration a mis en recouvrement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période 1er juillet 2010 au 31 décembre 2013 et des compléments d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice ouvert au mois de juillet 2010 et clos le 31 décembre 2011, et des exercices clos en 2012 et 2013, majorés au taux de 80 % pour manoeuvres frauduleuses. La SARL Juliana relève appel du jugement n° 1618623/1-3 du 19 décembre 2018 en tant qu'il rejette le surplus de sa demande tendant à la décharge de ces impositions.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes du troisième alinéa du VI de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés saisie dans les conditions prévues au présent article, l'administration communique au contribuable, au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification prévue au premier alinéa de l'article L. 57 (...), sous forme dématérialisée ou non au choix de ce dernier, la nature et le résultat des traitements informatiques réalisés sur cette saisie qui concourent à des rehaussements, sans que ces traitements ne constituent le début d'une procédure de vérification de comptabilité (...)".
3. Il résulte de l'instruction que l'administration a saisi, en se prévalant des pouvoirs qui lui sont conférés par l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, les données informatiques de la société requérante extraites des caisses enregistreuses et conservées sur un ordinateur au moyen d'un logiciel de caisse qui centralisait ainsi de manière informatique l'ensemble des informations nécessaires à l'enregistrement comptable des recettes. Ces données participaient à la centralisation des recettes journalières et concouraient effectivement à l'établissement de la comptabilité. Ainsi, et alors même que le logiciel informatique de caisse n'était pas connecté au logiciel de comptabilité, que ce dernier aurait été détenu par un cabinet comptable qui assurait l'enregistrement des écritures en comptabilité, que les données des caisses n'étaient pas transmises de manière informatique au logiciel de comptabilité, et que la saisie n'a en conséquence concerné qu'une partie de la comptabilité et non l'intégralité de celle-ci, ladite saisie doit être regardée comme régie par les dispositions précitées du troisième alinéa du VI de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales. Par conséquent, ces fichiers pouvaient faire l'objet de traitements informatiques susceptibles d'être opposés au contribuable conformément aux dispositions du VI de cet article, sans que la société requérante puisse utilement se prévaloir de ce que les pièces saisies ne sauraient être regardées comme des fichiers d'écritures comptables au sens des dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales.
4. Les éléments comptables saisis ayant régulièrement fait l'objet des traitements informatiques prévus par les dispositions précitées du troisième alinéa du VI de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, la SARL Juliana ne saurait utilement se prévaloir de ce qu'elle n'a pas bénéficié des garanties prévues par les dispositions du I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, qui n'ont ni pour objet, ni pour effet de définir les modalités de mise en oeuvre des pouvoirs de traitements informatiques que l'administration tient des dispositions du VI de l'article L. 16 B. Notamment, le moyen tiré par la société requérante de ce que le service ne lui a pas donné la possibilité de choisir entre les trois options prévues au II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté. Pour les mêmes motifs, la société ne saurait davantage utilement se prévaloir de l'interprétation que l'administration a retenue des dispositions du I de l'article L. 47 A aux quatorzième et quinzième paragraphes de l'instruction référencée 13 L-2-08, publiée au bulletin officiel des impôts n° 30 du 6 mars 2008, reprise au BOI-CF-IOR-60-40-10, en ses quatre-vingtième et quatre-vingt-dixième paragraphes, interprétation qui est au surplus relative à la procédure d'imposition et qui ne saurait en conséquence être valablement invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
5. Les dispositions du VI de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ayant été régulièrement appliquées à cet égard, et alors même qu'un délai assez long se serait écoulé entre la saisie litigieuse et l'envoi d'un avis de vérification de comptabilité, le moyen tiré de ce que l'administration aurait à cet égard commis un détournement de procédure ou un détournement de pouvoir ne peut qu'être écarté.
6. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications.
7. Il ne résulte pas de l'instruction que les informations ayant permis l'analyse du logiciel de caisse utilisé par la société requérante auraient été obtenues à la suite de l'exercice par l'administration de son droit de communication auprès de tiers et notamment auprès de l'éditeur du logiciel. Il ne résulte pas davantage de l'instruction que l'administration, qui pouvait disposer en son sein des compétences pour analyser les fonctionnalités du logiciel utilisé et du programme à l'origine des anomalies relevées dans les fichiers par le vérificateur, aurait nécessairement eu besoin de s'appuyer sur des connaissances et informations extérieures et qu'elle aurait obtenues auprès d'un concepteur ou fabricant de logiciels. Par suite, et à supposer même que de telles connaissances et informations à caractère général constituent des renseignements au sens des dispositions rappelées ci-dessus, le moyen tiré de la méconnaissance de l'obligation d'information et de communication doit être écarté, de même que celui tiré de ce que l'administration aurait méconnu son obligation de loyauté. Contrairement à ce qui est soutenu, il ne résulte pas des dispositions précitées que l'administration aurait dû faire part à la société requérante de ce que les postulats techniques qu'elle lui opposait provenaient de l'expérience professionnelle acquise par ses agents ou lui fournir les documents permettant d'établir les modalités selon lesquelles cette expérience a été acquise.
8. La circonstance que l'administration n'ait pas communiqué les documents internes de travail lui ayant permis de procéder aux calculs décrits dans la proposition de rectification ne permet pas par elle-même de regarder la procédure comme entachée d'irrégularité, dès lors qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est d'ailleurs pas contesté que la proposition de rectification est conforme aux exigences de motivation issues de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et qu'il suit de ce qui a été dit au point précédent que les dispositions de l'article L. 76 B dudit livre n'ont pas été méconnues.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
9. La société Juliana reprend devant la Cour les moyens, invoqués en première instance, dirigés contre la reconstitution de recettes à laquelle l'administration a procédé, notamment tirés de l'existence de tickets manquants négatifs, du caractère linéaire de la méthode de calcul du ticket moyen et de la référence aux critiques déjà formulées auparavant et relatives au degré de fiabilité de cette reconstitution. Par un jugement précisément motivé, le tribunal a écarté l'argumentation développée par la requérante à l'appui de ces moyens. Il y a lieu, par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges, d'écarter ces moyens renouvelés devant la Cour, la société requérante ne faisant valoir aucune circonstance de droit ou de fait nouvelle par rapport à l'argumentation qu'elle avait développée devant le tribunal.
10. Contrairement à ce qui est soutenu, les premiers juges, en écartant la reconstitution à laquelle la société a elle-même procédé, au motif qu'elle n'aboutit qu'à de faibles écarts avec les résultats qu'elle a déclarés, alors que pour sa part, l'administration établit l'existence de suppressions de recettes dans des proportions notables, ont à bon droit écarté le moyen qui leur était soumis et tiré de l'existence de cette reconstitution. Il résulte au surplus et en tout état de cause de l'instruction que la reconstitution en cause, qui se borne d'ailleurs à déterminer, à partir des données tirées de la comptabilité matière, un nombre de plats de pâtes et pizzas servis par le restaurant sur le période du 1er juillet 2010 au 31 décembre 2011, voisin de celui apparaissant sur le système de caisse, et dont la société requérante déduit que ce dernier reflète fidèlement l'activité et les recettes réalisées sur la période, a été réalisée sur la base des achats indiqués par le contribuable lui-même, et dont aucun élément, compte tenu des omissions de recettes constatées par le service et du caractère non probant de la comptabilité, ne permet d'apprécier la sincérité. En outre, la part de farine affectée à la confection de boules de pains dont le nombre s'établirait quotidiennement à 220, et le nombre de repas servis au personnel arrêté à 8863, sans que ni l'effectif ni l'emploi du temps du personnel, ni les jours d'ouverture de l'établissement ne soient précisés, ne peuvent être regardés comme justifiés. Dans ces conditions, cette méthode ne constitue pas une méthode alternative valable de reconstitution des recettes et ne permet aucunement de tenir pour établi que le système de caisse enregistrait avec une approximation suffisante et sans occultation les recettes de l'établissement.
Sur la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses :
11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / (...) / c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (..) ".
12. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du
19 décembre 2014 et de son annexe 3, qu'après avoir constaté que les recettes comptabilisées par la SARL Juliana correspondaient aux recettes figurant sur les bandes de caisse électronique, le service vérificateur a réalisé une analyse de ces dernières révélant l'existence de deux types de bandes de caisse, soit, d'une part, celles qui sont faites en " simple lecture ", bandes dites " provisoires ", également dénommées tickets " X ", d'autre part, celles qui sont faites avec une " remise à zéro ", bandes dites " définitives ", encore appelées tickets " Z " ou " RAZ ". Les fichiers saisis lors de la visite domiciliaire contenaient une cinquantaine de bandes de caisse " provisoires " issues des différentes caisses et réparties sur les trois exercices vérifiés. Le service vérificateur a constaté que des modifications avaient été apportées à près de la moitié de ces bandes " provisoires ". Puis il a procédé à une comparaison entre les versions " provisoires " et les versions " définitives " des journaux de vente, mettant en évidence que des tickets avaient été supprimés, tantôt dans les bandes de caisse " provisoires ", tantôt dans les bandes " définitives ", et que c'étaient les recettes des fichiers ainsi modifiés qui avaient été enregistrées en comptabilité. Le service a également relevé qu'une partie des bandes avaient été renumérotées afin de masquer les discontinuités de la numérotation résultant de l'effacement de tickets. L'administration apporte ainsi la preuve que la SARL Juliana a délibérément modifié un nombre notable de données de caisse au moyen d'un outil informatique afin de minorer ses recettes et de dissimuler cette omission en donnant toutes les apparences de la sincérité à sa comptabilité pour égarer les pouvoirs de contrôle de l'administration. Par ces éléments qui caractérisent des manoeuvres frauduleuses, l'administration a justifié le bien-fondé de l'application qu'elle a faite de la majoration au taux de 80 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts, qui ne saurait être regardée comme disproportionnée ni comme méconnaissant un " principe de nécessité ". La société requérante, en se bornant à contester l'assiette de cette pénalité, au motif, précédemment écarté, que la reconstitution des recettes serait aléatoire, n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause cette appréciation.
13. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Juliana n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des impositions litigieuses et des pénalités dont elles ont été assorties. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que la société requérante demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.
DECIDE :
Article 1er : La requête de la SARL Juliana est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Juliana et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France.
Délibéré après l'audience du 27 mai 2020, à laquelle siégeaient :
- Mme Appèche, président,
- M. C..., premier conseiller,
- Mme Bonneau-Mathelot, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 juin 2020.
Le président de la formation de jugement,
S. APPECHE
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 19PA00780