Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire enregistrés les 10 janvier et 25 juin 2018, la Polynésie française, représentée par Me E... G..., demande à la Cour :
1°) de réformer ce jugement n° 1700024 du Tribunal administratif de la Polynésie française en ce qu'il fait droit à la demande de M. C... et Mme D... ;
2°) de remettre à la charge de M. C... et Mme D... les impositions supplémentaires dont ils ont obtenu la décharge par le jugement attaqué ;
3°) de mettre à la charge de M. C... et Mme D... la somme de 1 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le jugement est irrégulier pour avoir statué ultra petita en matière d'impôt sur les transactions et de contribution de solidarité territoriale sur les professions et activités non salariées dès lors que M. C... et Mme D... n'ont pas entendu se prévaloir de l'instruction fiscale
n° 1-2008 IT du 4 juillet 2008 ;
- les revenus fonciers qu'ont retirés M. C... et Mme D... de la location de leur bien ont à bon droit été soumis à l'impôt sur les transactions sur le fondement de l'article LP. 181 du code des impôts de la Polynésie française et à la contribution de solidarité territoriale sur les professions et activités non salariées en application de l'article LP. 194-2 du même code ;
- l'instruction fiscale n° 1-2008 IT du 4 juillet 2008, qui n'a pas force de loi, n'a pas vocation à être utilement invoquée par M. C... et Mme D... dès lors que les articles LP. 181 et LP. 181-2 ne prévoient aucune exonération d'impôt sur les transactions ;
- en application des dispositions de l'article LP. 471-1 du code des impôts de la Polynésie française, qui comportent une disposition entraînant la déchéance du droit à l'exonération, l'administration était fondée, en l'absence de toute déclaration dans les délais requis, telle que prévue à l'article LP. 224-1 de ce même code, à leur refuser l'exonération d'impôt foncier dont ils se prévalaient ;
- à titre subsidiaire, elle serait fondée à demander une substitution de base légale permettant de confirmer l'absence d'impôt foncier, par application de l'article LP. 224-1 du code des impôts de la Polynésie française ;
- M. C... et Mme D... ne peuvent utilement invoquer la méconnaissance de la convention conclue les 28 mars et 28 mai 1957 entre le Gouvernement français et le Gouvernement des établissements français de l'Océanie, inapplicable en matière d'impôt foncier.
Par un mémoire en défense enregistré le 19 mai 2018, M. C... et Mme D..., représentés par Me B... H..., concluent au rejet de la requête et demandent à la Cour, par la voie de l'appel incident, de réformer le jugement attaqué en tant qu'il a rejeté le surplus de leurs demandes et de mettre à la charge de la Polynésie française la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- l'administration n'est pas fondée à les soumettre à l'impôt foncier et à leur refuser l'exemption temporaire prévue à l'article LP. 223-1 du code des impôts de la Polynésie française au seul motif qu'ils n'ont pas satisfait à leur obligation déclarative, dès lors qu'ils ont régularisée leur situation dans le délai de réclamation ;
- l'administration ne peut, en cours de procédure, se prévaloir des dispositions de l'article LP. 224-1 du code des impôts de la Polynésie française ni soutenir que la régularisation était tardive à défaut d'avoir rejeté, pour ces motifs, leur réclamation préalable ;
- l'administration n'est pas fondée à les soumettre à l'impôt sur les transactions et à la contribution de solidarité territoriale sur les professions et activités non salariées dès lors que les revenus qu'ils retirent de la location de leur immeuble donnent lieu à déclaration et au paiement de leurs impôts en métropole ;
- la location d'un immeuble nu par son propriétaire ne présente pas le caractère d'une activité professionnelle au sens de l'article LP. 181-1 du code des impôts de la Polynésie française et ne peut donc être soumis à l'impôt sur les transactions et à la contribution de solidarité territoriale sur les professions et activités non salariées ;
- l'administration ne pouvait les soumettre à l'impôt foncier sans méconnaître la convention entre le Gouvernement français et le Gouvernement des établissements français de l'Océanie conclue le 28 mars et 28 mai 1957.
Par une ordonnance du 6 juin 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 28 juin 2018.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention conclue les 28 mars et 28 mai 1957 entre le Gouvernement français et le Gouvernement des Etablissements français de l'Océanie [Polynésie française] tendant à éliminer les doubles impositions et à établir des règles d'assistance mutuelle administrative pour l'imposition des revenus de capitaux mobiliers ;
- la loi organique n° 2004-192 du 27 février 2004 ;
- le code des impôts de la Polynésie française ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme I...,
- et les conclusions de Mme Jimenez, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. C... et Mme D..., résidents fiscaux de France métropolitaine, ont acquis un appartement dans la résidence Tokerau II, située sur la commune de Faa'a. Estimant qu'ils devaient être soumis à l'impôt foncier pour les années 2012 à 2014 ainsi qu'à l'impôt sur les transactions et à la contribution de solidarité territoriale sur les professions et activités non salariées pour les années 2012 et 2013 à raison de la mise en location de ce bien immobilier, l'administration a mis à leur charge, après mise en oeuvre de la procédure contradictoire de redressement, les cotisations supplémentaires correspondantes. Par un jugement n° 1700024 du 17 octobre 2017, le Tribunal administratif de la Polynésie française a déchargé M. C... et Mme D..., en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les transactions et de la contribution de solidarité territoriale sur les professions et activités non salariées pour les années 2012 et 2013, mis à la charge de la Polynésie française la somme de 80 000 francs CFP au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et rejeté le surplus des demandes de M. C... et Mme D... ainsi que les conclusions de la Polynésie française présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La Polynésie française demande à la Cour de réformer ce jugement en ce qu'il fait droit à la demande de M. C... et Mme D.... Ces derniers demandent à la Cour, par la voie de l'appel incident, de réformer le jugement attaqué en tant qu'il a rejeté le surplus de leurs conclusions.
Sur l'appel principal :
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. La Polynésie française soutient que le Tribunal administratif de la Polynésie française a statué ultra petita en matière d'impôt sur les transactions et de contribution de solidarité territoriale sur les professions et activités non salariées au motif que, par le jugement attaqué, il a prononcé la décharge de ces impositions sur le fondement de l'article LP. 181-1 du code des impôts de la Polynésie française tel qu'interprété par l'instruction fiscale n° 1.2008 IT que M. C... et
Mme D... n'avaient pourtant pas entendu invoquer.
3. Il résulte de l'instruction que M. C... et Mme D... avaient présenté en première instance des conclusions tendant à la décharge de l'impôt sur les transactions et de contribution de solidarité territoriale sur les professions et activités non salariées des années 2012 et 2013. Dès lors, contrairement à ce que soutient la Polynésie française, le tribunal n'a pas statué ultra petita en prononçant la décharge de ces impositions.
Sur l'impôt sur les transactions et la contribution de solidarité territoriale sur les professions et activités non salariées :
4. Aux termes de l'article LP. 181 du code des impôts de la Polynésie française : " Les recettes réalisées en Polynésie française par les personnes physiques ou morales qui, habituellement ou occasionnellement, achètent pour revendre ou accomplissent des opérations relevant d'une activité autre qu'agricole ou salariée sont soumises à l'impôt sur les transactions. / (...) ". Aux termes de l'article 194-2 du même code, relatif à la contribution de solidarité territoriale sur les professions et activités non salariées : " Sont soumises à cette contribution les personnes physiques ou morales assujetties à l'impôt sur les transactions, selon les règles définies au chapitre III du titre Ier de la 1ère partie du code des impôts ".
5. Aux termes de l'article LP. 421-3 du code des impôts de la Polynésie française : " Lorsque le contribuable a appliqué un texte fiscal conformément à l'interprétation qui ressort d'instructions ou circulaires publiées, l'administration ne peut procéder à aucun redressement sur le fondement d'une interprétation différente, à moins que le changement d'interprétation ait été publié et qu'il soit susceptible de s'appliquer aux opérations en cause. / (...) ". L'instruction fiscale n° 1-2008 du 4 juillet 2008 relative aux modalités d'application de l'impôt sur les transactions prévoit, dans son I., relatif au champ d'application de l'impôt sur les transactions : " 1. Opérations et professions imposables : 1.1.1 Les recettes brutes des personnes se livrant à une activité professionnelle " et au 1.3 relatif aux personnes imposables : " 21. Personnes physiques dans l'exercice d'une activité professionnelle autre qu'agricole ou salariée ".
6. Pour prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les transactions et de la contribution de solidarité territoriale sur les professions et activités non salariées mises à la charge de M. C... et Mme D..., à raison des recettes qu'ils ont retirées de la mise en location du logement dont ils sont propriétaires à Faa'a, le Tribunal administratif de la Polynésie française a relevé qu'il était constant que les intéressés louaient un immeuble nu relevant de la simple gestion d'un patrimoine immobilier qui ne peut être assimilée à l'exercice d'une activité professionnelle, dès lors que la location d'un immeuble nu par son propriétaire ne présente pas le caractère d'une activité professionnelle au sens des dispositions précitées de l'article LP. 181-1 du code des impôts de la Polynésie française telles qu'interprétées par l'instruction n°1.2008 IT du 4 juillet 2008 précitée.
7. La Polynésie française soutient que M. C... et Mme D... ne peuvent utilement invoquer l'instruction fiscale n° 1-2008 IT du 4 juillet 2008, qui n'a pas force de loi, dès lors que les articles LP. 181 et LP. 181-2 du code des impôts de la Polynésie française ne prévoient aucune exonération et que c'est donc, à bon droit, que les revenus fonciers qu'ils ont retirés de la location de leur bien ont été soumis à l'impôt sur les transactions et à la contribution de solidarité territoriale sur les professions et activités non salariées.
8. Toutefois, contrairement à ce que soutient la Polynésie française, M. C... et
Mme D..., qui ont invoqué, tant en première instance qu'en appel, le jugement n° 1600259 du
20 décembre 2016 du Tribunal administratif de la Polynésie française, doivent être regardés, compte tenu des énonciations de ce jugement, comme se prévalant de l'instruction fiscale n° 1-2008 IT du
4 juillet 2008 susrappelée aux termes de laquelle la location d'un immeuble nu par son propriétaire, qui relève de la gestion de son patrimoine privé, ne peut être assimilée à une activité professionnelle. Dans ces conditions, et alors même que cette instruction limiterait le champ d'application de l'impôt sur les transactions, M. C... et Mme D... sont fondés, sur le terrain de la doctrine dont ils se prévalent et qui est opposable à l'administration dès lors qu'ils en ont fait application en ne déclarant pas les recettes en cause au titre de l'impôt sur les transactions, en application de l'article LP. 421-3 du code des impôts de la Polynésie française, à soutenir que les revenus fonciers qu'ils ont retirés de la mise en location de leur bien ne pouvaient pas être assujettis à l'impôt sur les transactions et à la contribution de solidarité territoriale.
9. Il résulte de ce qui précède que la Polynésie française n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal a déchargé M. C... et Mme D... des cotisations supplémentaires d'impôt sur les transactions et de la contribution de solidarité territoriale sur les professions et activités non salariées pour les années 2012 et 2013.
Sur l'appel incident :
10. Aux termes de l'article 223-1 du code des impôts de la Polynésie française : " Les constructions nouvelles, les reconstructions et les additions de constructions ne seront soumises à la contribution foncière que la 6e année suivant celle de leur achèvement (...) ". Aux termes de l'article LP. 223-3 du même code : " Le bénéfice des exemptions temporaires prévues aux articles D. 223-1 et LP. 223-2 est subordonné à l'accomplissement de l'obligation déclarative prévue à l'article LP. 224-1 ". L'article LP. 224-1 de ce code précise que : " Les propriétaires ou personnes imposables sont tenus de souscrire et d'adresser à la direction des impôts et des contributions publiques une déclaration sur imprimé spécial revêtu du visa du maire, dans les trente jours de la date d'occupation de l'immeuble. Cette déclaration dont le modèle est arrêté par le conseil des ministres doit être accompagnée, du certificat de conformité délivré en application des dispositions du code de l'aménagement et de l'urbanisme. La déclaration de travaux immobiliers prévue à l'alinéa précédent comprend : l'identité du propriétaire ainsi que la situation des biens ; la nature des travaux entrepris, la description de l'immeuble et sa destination ; la valeur vénale de l'immeuble (...) ". L'article LP. 224-2 dudit code prévoit que : " Les propriétaires sont tenus de signaler à la direction des impôts et des contributions publiques les changements de caractéristiques physiques (aménagements intérieurs ou extérieurs) ainsi que les modifications de valeur locative de leurs immeubles bâtis, dans les trois mois de leur réalisation, dès lors que ceux-ci sont susceptibles d'entraîner une augmentation de valeur locative d'au moins 10 %. A cet effet, ils doivent souscrire une déclaration indiquant : / (...) si l'immeuble fait l'objet d'une location, le montant du loyer et des charges locatives, l'identité du locataire ". Enfin, l'article LP. 471-1 du code des impôts de la Polynésie française dispose que : " Le bénéfice des crédits, réductions ou exonérations d'impôts de tous types prévus par le présent code est subordonné à la déclaration régulière des éléments servant de base au calcul des impôts sur lesquels lesdits crédits, réductions ou exonérations ont vocation à s'appliquer. Il en résulte que les crédits, réductions, ou exonérations l'impôts ne peuvent être déterminés ou imputés sur des impositions consécutives à des redressements ou taxations d'office effectués par la direction des impôts et des contributions publiques ".
11. Les dispositions qui prévoient que le bénéfice d'un avantage fiscal est subordonné à une déclaration n'ont, en principe, pas pour effet d'interdire au contribuable de régulariser sa situation dans le délai de réclamation, sauf si la loi a prévu que l'absence de demande dans le délai de déclaration entraîne la déchéance du droit à cet avantage, ou lorsqu'elle offre au contribuable une option entre différentes modalités d'imposition.
12. L'article LP. 471-1 du code des impôts de la Polynésie française, inséré au titre Ier du chapitre VII intitulé " dispositions spécifiques aux avantages fiscaux ", doit être regardé comme subordonnant le bénéfice de l'ensemble des avantages fiscaux prévus par le code des impôts de la Polynésie française au respect, dans les délais impartis par les textes qui les instituent, de la déclaration des éléments servant de base au calcul des impôts susceptibles de faire l'objet d'avantages sous la forme de crédits, de réductions ou d'exonérations. En outre, les dispositions de l'article LP. 471-1 excluent du bénéfice de ces avantages les impositions qui, susceptibles de bénéficier de ces derniers, résultent de redressements ou de taxations d'office effectués par la direction des impôts et des contributions publiques (DICP) de la Polynésie française.
13. M. C... et Mme D... soutiennent, d'une part, que l'administration n'était pas fondée à les soumettre à l'impôt foncier et à leur refuser l'exemption temporaire prévue à l'article LP. 223-1 précité du code des impôts de la Polynésie française au motif qu'ils n'avaient pas satisfait à leur obligation déclarative, alors qu'ils ont régularisé leur situation dans le délai de réclamation et, d'autre part, que l'administration ne peut, en cours de procédure, se prévaloir des dispositions de l'article LP. 224-1 du code des impôts de la Polynésie française à défaut d'avoir rejeté leur réclamation préalable sur ce fondement. Il résulte de l'instruction et n'est pas contesté, que
M. C... et Mme D... ont omis, en méconnaissance de l'article LP. 224-1, de déclarer à l'administration qu'ils avaient donné en location non meublée le bien dont ils étaient propriétaires à compter du 20 mai 2011. En application des dispositions de l'article LP. 471-1 du code des impôts de la Polynésie française, cette circonstance fait obstacle à ce que les intéressés bénéficient d'une mesure d'exonération. Contrairement à ce que soutiennent M. C... et Mme D..., l'administration, qui d'ailleurs invoquait, dans la notification de redressement qui leur a été adressée, l'absence de déclaration souscrite, et citait à cet égard les dispositions de l'article LP 224-1 du code, n'a pas procédé, au stade de la réponse à leur réclamation, à une modification de la base légale des impositions litigieuses. Il suit de là que c'est à bon droit que l'administration fiscale a soumis M. C... et Mme D... à l'impôt foncier pour les années 2012 à 2014, sans leur reconnaître le droit de procéder, dans le délai de réclamation, à la régularisation des obligations déclaratives à l'accomplissement desquelles est subordonné le bénéfice de l'exemption temporaire de l'impôt foncier pour les constructions nouvelles.
14. Par ailleurs, M. C... et Mme D... n'invoquent pas utilement la méconnaissance de la convention conclue les 28 mars et 28 mai 1957 entre le Gouvernement français et le Gouvernement des établissements français de l'Océanie, cette convention n'étant pas applicable en matière d'impôt foncier.
15. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal a rejeté le surplus de leurs conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt foncier au titre des années 2012 à 2014.
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
16. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions susmentionnées présentées par la Polynésie française. En revanche, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de la Polynésie française une somme de 1 000 euros à verser à M. C... et Mme D... sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DECIDE :
Article 1er : La requête de la Polynésie française est rejetée.
Article 2 : La Polynésie française versera une somme de 1 000 euros à M. C... et Mme D... sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : Le surplus des conclusions présentées par M. C... et Mme D... est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au Gouvernement de la Polynésie française et M. A... C... et Mme F... D....
Délibéré après l'audience du 26 février 2020, à laquelle siégeaient :
- Mme Brotons, président de chambre,
- Mme Appèche, président assesseur,
- Mme I..., premier conseiller.
Lu en audience publique le 11 mars 2020.
Le rapporteur,
S. I...Le président,
I. BROTONS
Le greffier,
I. BEDR
La République mande et ordonne au haut-commissaire de la République en Polynésie française, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 18PA00103