Procédure devant la Cour :
Par une requête et des mémoires enregistrés les 19 février, 27 septembre et
27 novembre 2019, M. C..., représenté par Me B... A..., demande à la Cour :
1°) d'infirmer ce jugement du Tribunal administratif de Paris du 12 décembre 2018 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article
L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la procédure de taxation d'office pour défaut de déclaration n'est pas applicable à l'année 2009 en l'absence de mise en demeure régulièrement notifiée ;
- il a été privé des garanties propres à la procédure prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales alors qu'il avait fait l'objet d'une demande de justification sur le fondement de l'article L. 16 du même livre ;
- la mise en oeuvre des dispositions de l'article L. 66-1 du livre des procédures fiscales constitue un détournement de procédure ;
- le service a fait droit à la demande de prorogation du délai de réponse présentée le
13 février 2012, alors que cette prorogation n'est pas applicable en vertu de la note du bureau CF1 du 11 janvier 2008, et a ainsi créé une confusion sur la procédure suivie ;
- l'imprimé relatif à l'année 2009 a été modifié pour accorder un délai de réponse de
60 jours ;
- en l'absence de décompte détaillé du nombre de jours de présence en France, la motivation du lieu de séjour habituel est insuffisante ;
- il n'a pas en France son foyer, son lieu de séjour principal, son activité professionnelle, ou le centre de ses intérêts économiques ;
- la doctrine administrative référencée BOI-IR-CHAMP-10-20130131 n° 100, Inst. du 26 juillet 1977, 5 B-24-77 n° 3 et D. adm.5 B-1121 n° 5, 1er septembre 1999, précise que la résidence est considérée comme habituelle " à condition que cette résidence en France ait un caractère permanent " ;
- la doctrine administrative référencée BOFIP - BOI-IR-CHAMP-10-20160728 n° 250 et 260 précise que, dans le cas de pluralité d'activités ou de sources de revenus, le Conseil d'Etat considère que le centre des intérêts du contribuable se trouve dans le pays d'où l'intéressé tire la majeure partie de ses revenus ;
- les premiers juges ne pouvaient lui opposer la circonstance qu'il ne serait pas résident fiscal suisse au sens de la législation suisse alors que cette qualité n'avait jamais été remise en cause ;
- il était résident fiscal suisse ;
- il a en suisse son foyer permanent d'habitation ;
- il y a son lieu de séjour habituel ;
- il a la nationalité suisse ;
- la plus-value de cession de 503 686 euros est une plus-value de cession de valeur mobilière taxable en Suisse, dès lors qu'il est résident suisse ;
- les sommes de 789 271 euros et 640 500 euros sont des prêts de la société Teiner ;
- les deux sommes de 2 500 000 euros créditées les 15 et 26 juin 2009 sur le compte de la société La Saisiaz correspondent à une garantie de prêt obtenues par le rachat d'un contrat d'assurance-vie ;
- la somme de 30 000 euros créditée le 1er septembre 2008 trouve son origine dans le prêt susmentionné ;
- la somme de 300 000 euros créditée le 25 août 2009 correspond à un dépôt de garantie qui a été ultérieurement remboursé ;
- la somme de 195 400 euros créditée le 27 août 2009 correspond à une acquisition immobilière.
Par des mémoires en défense enregistrés les 26 juin et 14 novembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. C... ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 16 octobre 2019, la clôture de l'instruction a été fixée au
29 novembre 2019.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales conclue le 9 septembre 1966 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. D...,
- et les conclusions de Mme Jimenez, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. C... relève appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2008 et 2009 à l'issue d'un examen de situation fiscale personnelle.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Contrairement à ce qui est soutenu, l'administration avait, dans le cadre de sa défense devant le Tribunal administratif de Paris, opposé au contribuable, ne serait-ce que succinctement, le fait qu'il ne pouvait se prévaloir de la qualité de résident fiscal suisse au sens de la législation suisse. Les premiers juges pouvaient, dès lors, fonder leur jugement sur cette circonstance sans porter atteinte au caractère contradictoire de la procédure contentieuse. L'erreur de droit qu'ils auraient commise sur sa qualité de résident est sans influence sur la régularité du jugement.
Sur la résidence fiscale de M. C... :
En ce qui concerne la situation de M. C... au regard du droit interne :
3. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus " et aux termes du 1 de l'article 4 B du même code " Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal (...) c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ".
4. Il résulte de l'instruction que M. C... était, au cours des années en litige, gérant et associé, à hauteur de 99 % des parts, des SCI Aljo et La Saisiaz, propriétaires de trois biens immobiliers sis, respectivement, à Megève, Saint-Tropez et Collonges sous Salève et acquis pour 2 134 286, 2 440 000 et 10 609 796 euros. La cession, le 27 novembre 2009, des 99 parts qu'il détenait dans le capital de la SCI Saisiaz, a permis la réalisation d'une plus-value de
1 176 615 euros. Par ailleurs, la cession, le 28 avril 2008, de parts d'une société Jos, société qui lui a permis de financer, par un apport en compte courant de 897 581 euros, l'ouverture d'un restaurant à Saint-Tropez (83990), a permis la réalisation d'une plus-value de 503 686 euros. Le produit des cessions de participation qu'il réalisait était conservé sur des comptes bancaires détenus en France, par ailleurs régulièrement alimentés par des virements provenant de banques luxembourgeoises ou de sociétés incorporées aux Iles vierges britanniques. Ces comptes ont été utilisés pour recevoir, en provenance de l'étranger, des sommes de 789 271 euros en 2008 et de 640 500 euros en 2009. Si, pour sa part, M. C... fait valoir qu'il a créé en Suisse plusieurs sociétés dont il serait gérant et associé majoritaire, il ne fournit aucune précision sur l'activité de ces sociétés et les revenus qu'elles génèrent. Dans ces conditions, et alors même qu'il aurait perçu au cours des années en litige, ou qu'il percevrait d'une société suisse un montant annuel de salaires de 380 000 francs suisses, M. C... doit être regardé comme ayant en France le centre de ses intérêts économiques.
5. Au surplus et en tout état de cause, il résulte de l'instruction que M. et Mme C... occupent fréquemment et régulièrement leur résidence française de Collonges sous Salève et disposent, à titre de résidence secondaire, de propriétés à Saint Tropez et à Megève. Il a été constaté à la résidence de Collonges une consommation d'électricité, de gaz et de téléphone correspondant à une occupation permanente des lieux. M. C... y reçoit d'ailleurs une partie de son courrier et y exerce le droit de visite dont il dispose à l'égard d'enfants nés d'un premier mariage et qui vivent en France avec leur mère française. Sa présence fréquente n'y est d'ailleurs pas sérieusement contestée, alors même qu'une partie des consommations précitées peut s'expliquer par la présence de gardiens et par l'existence d'équipements fonctionnant en permanence. M. C... dispose également en France de véhicules. Dans ces conditions, et alors même que M. C... occupe également une résidence en Suisse de manière régulière, il doit être regardé comme disposant en France d'un foyer au regard de la loi française.
6. La doctrine administrative référencée BOI-IR-CHAMP-10-20130131 n° 100, Inst. du 26 juillet 1977, 5 B-24-77 n° 3 et D. adm.5 B-1121 n° 5, 1er septembre 1999, qui précise que la résidence est considérée comme habituelle " à condition que cette résidence en France ait un caractère permanent " et la doctrine administrative référencée BOFIP - BOI-IR-CHAMP-10-20160728 n° 250 et 260 qui précise que, dans le cas de pluralité d'activités ou de sources de revenus, le Conseil d'État considère que le centre des intérêts du contribuable se trouve dans le pays d'où l'intéressé tire la majeure partie de ses revenus, ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de ce qui précède et ne peuvent par suite être valablement invoquées sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
7. Il résulte des trois points qui précèdent que M. C... est taxable en France sur l'ensemble de ses revenus, à moins qu'il ne puisse se prévaloir des stipulations d'une convention fiscale.
En ce qui concerne la situation de M. C... au regard de la convention franco-suisse :
8. Aux termes de l'article 4 de la convention susvisée : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites ; b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité ; d) Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou si elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord./(...)/ 6. N'est pas considérée comme résident d'un Etat contractant au sens du présent article : (...) b) Une personne physique qui n'est imposable dans cet Etat que sur une base forfaitaire déterminée d'après la valeur locative de la ou des résidences qu'elle possède sur le territoire de cet Etat ".
9. Il résulte des documents produits au dossier, et notamment des avis d'imposition et des attestations établies par les services fiscaux suisses, que M. C... a été assujetti à l'impôt en Suisse sur une base qui n'est pas une base forfaitaire déterminée d'après la valeur locative de la ou des résidences qu'il possède dans ce pays. Il doit, par suite, être regardé comme résident suisse au sens du 1 de l'article 4 de la convention.
10. S'il résulte de ce qui a été dit au point 4. que M. C... a d'importantes relations personnelles avec la France, il résulte également de l'instruction que l'intéressé, qui est né en Suisse, y a fait ses études et y a rempli ses obligations militaires, s'y est marié à deux reprises, y est électeur, y exerce des activités caritatives, y exerce une activité professionnelle et y dispose d'une résidence régulièrement occupée, a également d'importantes relations personnelles avec la Suisse. Compte tenu de l'importance des relations qu'il entretient avec les deux Etats, le pays où il a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé. De même, il résulte de l'instruction que M. C..., qui dispose à proximité de la frontière franco-suisse de résidences régulièrement occupées dans chacun des deux pays, séjourne de façon habituelle en France et en Suisse. Il doit, par suite, être considéré comme résident de l'Etat contractant dont il possède la nationalité. S'il est constant qu'il possède la nationalité suisse, il résulte de l'instruction et il n'est d'ailleurs pas contesté que M. C..., dont la mère est française, possède également la nationalité française. Aucun élément n'est d'ailleurs produit permettant de constater qu'il aurait renoncé à la nationalité française. Si la convention franco-suisse prévoit que, dans une telle hypothèse, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord, cette stipulation ne saurait être regardée comme s'opposant à l'imposition d'un contribuable selon les dispositions applicables de la loi française. Il suit de là que M. C... ne peut se prévaloir des stipulations de la convention fiscale franco-suisse pour faire obstacle à son imposition en France sur l'ensemble de ses revenus.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
11. En premier lieu, aux termes de l'article L. 67 du même livre " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure ". Si
M. C... soutient que la mise en demeure de déclarer les revenus du foyer fiscal de l'année 2009 a été envoyée à une mauvaise adresse, il est constant que le courrier comportant cette mise en demeure a été distribué à l'adresse du couple à Saint-Tropez le 18 mai 2011 et a été reçu par les intéressés, qui y ont répondu par un courrier du 6 juin. Le moyen ne peut, par suite, qu'être écarté.
12. En deuxième lieu, M. et Mme C... ont été régulièrement taxés d'office pour défaut de déclaration sur le fondement du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. Le requérant ne saurait, par suite, valablement soutenir qu'ils auraient dû bénéficier des garanties liées à la mise en oeuvre des dispositions de l'article L. 69 du même livre et qu'ils ont fait l'objet d'un détournement de procédure, alors même qu'une demande de justifications leur a été envoyée sur le fondement de l'article L. 16 dudit livre.
13. En troisième lieu, il est constant que les propositions de rectification adressées à
M. et Mme C... indiquaient clairement que les rectifications leur étaient notifiées selon la procédure de taxation d'office pour défaut de déclaration. La seule circonstance qu'un délai supplémentaire leur ait été accordé pour prendre connaissance des documents qui leur étaient notifiés ne saurait être regardée comme les ayant induits en erreur sur la nature de la procédure mise en oeuvre à leur encontre, alors même que la doctrine administrative prévoirait de ne pas accorder de délai supplémentaire lorsqu'une telle procédure est mise en oeuvre.
14. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales :
" L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des rectifications, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler ses observations de manière entièrement utile.
15. Les propositions de rectifications adressées à M. et Mme C... indiquent les fondements légaux et les motifs des rehaussements envisagés et détaillent notamment les raisons pour lesquelles il sont regardés comme résidents français, tant au regard de la loi fiscale qu'au regard de la convention franco-suisse. Le moyen tiré de ce que la proposition de rectification est insuffisamment motivée ne peut, par suite, qu'être écarté, alors même que l'administration, qui n'a d'ailleurs évoqué le critère du lieu de séjour habituel qu'à titre subsidiaire, s'est bornée à indiquer de manière globale les chiffres retenus pour déterminer les durées de séjour des intéressés en France et à l'étranger en précisant les critères adoptés pour fixer ces durées.
Sur la base d'imposition retenue :
16. M. C..., régulièrement taxé d'office pour défaut de déclaration, supporte, en application des dispositions de l'article R. 193-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération des impositions qu'il conteste.
17. S'agissant, en premier lieu, de la plus-value de 503 686 euros réalisée en 2008,
M. C... se borne à faire valoir que sa qualité de résident fiscal suisse s'oppose à la taxation en France de la somme correspondante. Il résulte de ce qui a été dit aux points 2. à 8. que ce moyen doit être écarté.
18. S'agissant, en second lieu, des sommes de 789 271 et 640 500 euros, M. C... soutient que ces sommes lui auraient été remises en exécution d'un contrat de prêt signé avec la société Teiner Trading SA. S'il ressort des pièces produites que les sommes en cause proviennent effectivement de la société Teiner Trading SA, il résulte de l'instruction que le prêt invoqué, qui aurait été consenti par une société établie aux Iles Vierges britanniques, n'a pas été déclaré à l'administration fiscale et que le contrat de prêt, qui ne saurait être authentifié par la seule présence du tampon d'un notaire genevois, est dépourvu de date certaine. Les mentions d'un compte rendu d'un comité de direction de la société Teiner Trading SA, domiciliée dans les Iles Vierges britanniques, Etat n'ayant pas signé avec la France de convention d'assistance administrative, et dirigée par deux personnes physiques par ailleurs directrices de nombreuses sociétés panaméennes, ne sauraient être regardées comme suffisamment probantes. Il n'existe en tout état de cause pas de concordance entre les sommes perçues et le montant figurant sur le contrat de prêt, ce dernier ne déterminant en outre pas les modalités de versement des sommes, les mentions portées dans le libellé du versement n'ayant à cet égard aucun caractère probant.
M. C... n'établit en conséquence pas que les sommes susmentionnées avaient un caractère de prêt. Pour les mêmes motifs, il ne saurait être regardé comme établi que le crédit de
195 400 euros inscrit le 27 août 2009 dans les livres de la SCP Bron Fulgraff Lasserre et Roquette serait une somme versée dans le cadre de ce prêt. S'agissant de cette somme, le requérant n'en établit d'ailleurs même pas l'origine en produisant un relevé bancaire sur lequel cette somme figure en débit et en crédit à la même date et où le titulaire du compte n'est pas mentionné.
19. S'agissant, en troisième lieu, du crédit de 300 000 euros inscrit le 25 août 2009 dans les livres de la SCP Thomas Levy et Hector Gdalia, M. C... soutient que cette somme correspondrait à un dépôt de garantie qui aurait été ultérieurement remboursé. La somme taxée a été créditée au compte de M. C... ouvert dans les écritures d'un notaire le 25 août 2009. L'attestation, établie par un autre notaire et relative à une somme perçue du premier notaire le
24 octobre 2009 et qui aurait été reversée le 30 octobre suivant, ne permet pas d'établir la nature de la somme créditée le 25 août. Il en est de même du relevé de compte sur lequel figure un débit de 300 000 euros, relevé qui ne permet d'ailleurs pas d'identifier le titulaire du compte en cause.
20. S'agissant, en quatrième lieu, des deux sommes de 2 500 000 euros créditées les
15 et 26 juin 2009 sur le compte de la SCI La Saisiaz dont M. C... était associé, le requérant fait valoir qu'elles avaient pour objet de garantir un prêt consenti à ladite SCI et qu'elles avaient pour origine un contrat d'assurance-vie qu'il détenait à la banque Natixis. Il résulte toutefois de l'instruction que le circuit financier décrit par le requérant indique que la somme de
2 500 000 euros créditée le 26 juin ne provient pas directement de la banque Natixis, mais a été initialement versée par cette dernière sur un compte ouvert à la banque Baring au nom d'une société panaméenne Black Development Incorporated, et aucun document probant ne permet de s'assurer des motifs ayant justifié de l'intervention de la société Black Development Incorporated au sein du circuit financier décrit. Dès lors, il ne saurait être regardé comme établi que la somme litigieuse procède exclusivement du rachat d'un contrat d'assurance-vie. En outre, et s'agissant des deux sommes en cause, le document faisant état du rachat d'un contrat d'assurance-vie ne comporte aucun montant et ne permet pas d'établir que ce rachat est à l'origine des sommes en litige. Il suit de là, et quel que soit le bien-fondé des allégations de
M. C... tendant à établir que les deux sommes en cause ont été utilisées pour garantir un prêt, que le requérant n'établit pas, par les moyens qu'il invoque, que lesdites sommes ne constituaient pas des revenus taxables.
21. S'agissant, enfin, de la somme de 30 000 euros créditée le 1er septembre 2008 sur un compte ouvert dans les livres de la Banque Populaire des Alpes (BPA), il résulte de l'instruction que cette somme provient d'un compte ouvert à la banque Baring au nom d'une société panaméenne Black Development Incorporated. La seule circonstance, tirée de ce que la banque Baring ait certifié que M. C... était l'ayant-droit économique du compte bancaire, ne permet pas de regarder ce versement, qui trouve son origine dans une société dont la structure juridique et l'activité économique ne sont pas connues, comme un mouvement à l'intérieur du patrimoine de M. C.... En outre, si M. C... fait valoir que cette somme trouve son origine dans le rachat d'un contrat d'assurance-vie qu'il détenait à la banque Natixis, il résulte de l'instruction que l'interposition de la société Black Development Incorporated fait obstacle à ce que ladite somme soit regardée comme procédant exclusivement de ce rachat, alors qu'au demeurant, le document faisant état du rachat d'un contrat d'assurance-vie ne comporte aucun montant et ne permet pas d'établir que ce rachat est à l'origine des sommes en litige.
22. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que le requérant demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.
Délibéré après l'audience du 9 septembre 2020, à laquelle siégeaient :
- Mme Brotons, président de chambre,
- M. Soyez, président assesseur,
- M. D..., premier conseiller.
Lu en audience publique le 23 septembre 2020.
Le rapporteur,
F. D...Le président,
I. BROTONS
Le greffier,
S. DALL'AVA
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 19PA00786