Procédure devant la Cour :
Par une requête enregistrée le 3 avril 2018, M. C..., représenté par Me B..., demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1607324 du Tribunal administratif de Paris en date du 31 janvier 2018 ;
2°) à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2010 ;
3°) à titre subsidiaire, de lui accorder le bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année au titre au titre de laquelle une demande de raccordement complète a été déposée ;
4°) à titre subsidiaire, de lui accorder le bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année de la demande de raccordement ;
5°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 800 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
Sur la remise en cause de la réduction d'impôt :
- l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; elle ne leur a pas communiqué tous les documents visés et non visés dans la proposition de rectification, et notamment les demandes de communication adressées à Electricité de France (EDF), les informations répertoriées dans l'instruction du 11 mars 2013 et auquel fait notamment référence l'annexe 2 à cette note, les propositions de rectification des sociétés dans lesquelles ils ont investi et étaient associés ; l'administration aurait dû viser dans la proposition de rectification les vérifications de comptabilité de la société Sun Hedios et d'une centaine de SAS Hedios rendement ;
- l'administration devait mentionner les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité des sociétés en participation et des fournisseurs et installateurs, ainsi que l'intégralité des informations obtenues par les différents droits de communication exercés auprès d'EDF ; l'administration devait également les informer en vue de chiffrer la réduction d'impôt dont ils pouvaient bénéficier au titre de l'année de la demande de raccordement dès lors qu'elle disposait des informations relatives à la remise en cause à venir du prix de revient des centrales ; l'administration devait leur communiquer les courriers de demande de communication de renseignements adressés à EDF ;
- l'instruction administrative 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, et notamment son article 148, est opposable à l'administration (jugements du tribunal administratif de Paris du 22 décembre 2015, n° 1432109, n° 1431585, et n° 143050). L'administration a donné en 2007 une interprétation différente du texte fiscal que celle qu'elle a opposée au requérant dans son redressement. Il a été reconnu par l'administration que le fait matériel était bien livré, " mis en la puissance et possession de l'acheteur ", c'est-à-dire des sociétés exploitantes, avant le 31 décembre ;
- c'est à tort que l'administration fiscale considère que seules les centrales raccordées au réseau électrique ou qui ont fait l'objet d'un dépôt de demande de raccordement et disposant de l'agrément du Comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité peuvent bénéficier de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts. L'administration pose des conditions supplémentaires à ce texte. L'interprétation du service concernant la production effective est contraire aux dispositions du code civil. Subsidiairement, un kit photovoltaïque constitue bien un ensemble d'immobilisations corporelles, neuf, qui une fois livré est capable de fonctionner et fournir de l'énergie dès la livraison. Le tribunal a considéré à tort que les requérants entendaient se fonder sur les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. La combinaison des articles 199 undecies B et 95 K du code général des impôts, ainsi que l'instruction BOI 5 B-2-07, font uniquement référence à l'achèvement de la centrale ou à sa capacité de production. Le dispositif de l'article 199 undecies B du code général des impôts précité permet de bénéficier de la réduction d'impôt, dès lors que le matériel est livré et qu'il est en état de fonctionner. La réponse ministérielle du 24 juin 2014 permet d'établir le caractère fluctuant de la notion d'investissement productif ;
- au regard de la loi du 29 décembre 2010, la date du 31 mars 2011 ne saurait lui être opposée dès lors qu'il a droit au bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année de souscription des parts sociales des sociétés agrées et subsidiairement au titre de l'année de la demande de raccordement. Il n'y a pas lieu non plus de tirer totalement les effets des dispositions prévues par cette loi applicables aux sociétés non agrées. Les demandes de raccordement ont bien été effectuées par les sociétés d'exploitation en 2011, la demande de raccordement ayant dû être réitérée après le décret moratoire et ayant été matérialisée le 11 mars 2011, soit antérieurement à la date du 31 mars 2011 ;
- l'administration fonde sa position sur des décisions de jurisprudence rendues sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts précité dans sa version antérieure à la loi du 27 mai 2009 ;
- l'administration a inversé la charge de la preuve car l'absence de raccordement n'est pas un motif suffisant à fonder les rappels. Un constat d'expertise judiciaire établi le 28 mars 2015 par M. F... G... confirme qu'au plan technique, un panneau photovoltaïque est productif d'énergie dès lors qu'il est livré et installé dans une zone exposée à la lumière solaire, la question du raccordement étant indifférente ;
- il a été jugé que ne pouvait pas être remise en cause dans sa totalité la déduction opérée par le contribuable au motif que les investissements n'avaient été que partiellement réalisés. L'administration qui a admis une remise en cause partielle au prorata des investissements non réalisés dans son BOI 4 H-4-09, n'établit pas que les investissements n'avaient pas été réalisés dans leur totalité et qu'elle était en droit de remettre en cause la réduction d'impôt litigieuse dans sa totalité.
Sur la demande de report de la réduction d'impôt :
- il est en droit de solliciter le report de la réduction d'impôt au titre de 2011. Subsidiairement, il est en droit de demander la réduction d'impôt au titre de l'année à laquelle la société a sollicité le raccordement postérieurement au décret du 9 décembre 2010, soit à compter du 11 mars 2011, sans retenir la date limite du 31 mars 2011. Les articles 36 et 98 de la loi du 29 décembre 2010 ne suppriment pas le bénéfice de la réduction d'impôt pour les projets en cours. C'est à tort que l'administration a considéré que les sociétés en participation (SEP) ne seraient pas admises à procéder à des opérations de défiscalisation sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts et que l'article 98 de la loi du 29 décembre 2010 excluait les opérations non agréées de dispositions transitoires. L'administration viole le principe d'égalité devant l'impôt.
Par un mémoire en défense, enregistré le 29 janvier 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 ;
- le décret n° 2010-510 du 9 décembre 2010 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. A...,
- et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. H... C... a bénéficié au titre de l'année 2010 d'une réduction d'impôt, sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts, du fait d'investissements productifs réalisés outre-mer par l'intermédiaire de la société en participation (SEP) Sun Hedios 112 dont il est associé, consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques destinées à être exploitées. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause la réduction dont il a bénéficié au titre de l'année 2010 dès lors qu'elle a considéré que les investissements correspondants n'avaient pas été réalisés avant le 31 décembre 2010. Elle lui a notifié une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de cette même année, assortie d'intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A du code général des impôts. M. C... relève appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2010 ou, à titre subsidiaire, de lui accorder le bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année 2011 au cours de laquelle une demande de raccordement a été effectivement déposée.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ;
3. Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation s'impose à l'administration pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications.
4. D'une part, le supplément d'impôt mis à la charge de M. C... résulte exclusivement de la remise en cause, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont il a entendu bénéficier à titre personnel à raison d'investissements productifs. L'imposition en litige ne procède nullement du rehaussement du résultat de sociétés, qui aurait été taxable entre les mains de leurs associés en proportion de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes. Dès lors, le moyen selon lequel l'administration fiscale aurait été tenue de rappeler dans la proposition de rectification ou la réponse aux observations du contribuable la teneur et l'origine d'informations qu'elle aurait recueillies au cours des opérations de contrôle de la société Hedios Patrimoine et des sociétés en participation ne peut qu'être écarté. De même, l'administration n'avait pas à communiquer au contribuable, dans la procédure les concernant, les propositions de rectification adressées à ces sociétés.
5. D'autre part, il résulte des termes de la proposition de rectification adressée à M. C... que l'administration a exercé son droit de communication auprès d'Electricité de France afin d'obtenir des informations au sujet des dates de dépôt de demandes de raccordement complètes, de la date de réception du certificat du Comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité et de celle de mise en production effective des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés dont le requérant était associé. Il est constant que ces éléments d'information ont été non seulement mentionnés dans la proposition de rectification mais portés à la connaissance du contribuable, les réponses et attestations d'EDF étant annexées à la proposition de rectification. L'administration n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice de son droit de communication, notamment la date des demandes de communication. Elle n'était pas davantage tenue de communiquer au contribuable les courriers formulant ces demandes. Il ne résulte pas de l'instruction, contrairement à ce que soutient M. C..., que le vérificateur aurait fondé les impositions sur d'autres sources que celles indiquées au contribuable, en particulier sur des informations issues des contrôles fiscaux opérés auprès des sociétés susmentionnées, ou sur des informations figurant dans une instruction interne du 11 mars 2013 de l'administration centrale aux services déconcentrés. Dans ces conditions, le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale aurait méconnu les exigences posées par ces dispositions.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
6. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / (...) La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) / La réduction d'impôt est de 50 % du montant, hors taxes et hors frais de toute nature (...) des investissements productifs (...) Les projets d'investissement comportant l'acquisition, l'installation ou l'exploitation d'équipements de production d'énergie renouvelable sont pris en compte dans la limite d'un montant par watt installé fixé par arrêté conjoint des ministres chargés du budget, de l'outre-mer et de l'énergie pour chaque type d'équipement. (...) Ces taux sont majorés de dix points pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable " et aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II au même code, dans sa rédaction applicable : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée (...) au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition (...) ".
7. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. S'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et, par suite, productives de revenus qu'à compter de cette date. Il appartient en outre au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de cet avantage fiscal.
8. Il résulte de l'instruction, et notamment des renseignements obtenus auprès d'Electricité de France, qu'aucune des centrales photovoltaïques au titre de laquelle a été pratiquée la réduction d'impôt litigieuse n'avait fait l'objet au cours des années en cause de demandes de raccordement au réseau électrique en temps utile pour permettre un raccordement effectif au 31 décembre, condition pourtant nécessaire à l'exploitation des installations selon l'usage prévu par les investisseurs en vue de bénéficier de l'avantage fiscal correspondant. Aucun certificat de conformité n'avait par ailleurs été délivré à la même date par l'organisme agréé que constitue le Comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (CONSUEL). M. C... n'apporte aucun élément de nature à infirmer le constat sur lequel s'est fondée l'administration. Il ne saurait, à cet égard, utilement soutenir que les installations photovoltaïques sont susceptibles de fonctionner de manière autonome ni que la réduction d'impôt serait acquise au titre de l'année de souscription au capital social de la société qui réalise l'investissement ou au titre de l'année d'acquisition et de livraison des équipements destinés à être intégrés dans les centrales photovoltaïques. En se bornant, d'une part, à se prévaloir des stipulations contractuelles liant les différents intervenants aux opérations, du dépôt de demandes de raccordement au cours de l'année 2011, de la date d'inscription des immobilisations à l'actif du bilan des sociétés en nom collectif, et, d'autre part, de ce qu'un panneau photovoltaïque pourrait fonctionner sans être intégré à une centrale et des règles relatives à l'amortissement des immobilisations, le requérant n'apporte aucun élément de nature à infirmer le constat de fait sur lequel s'est fondée l'administration pour remettre en cause la réduction d'impôt. Dans ces conditions, les installations photovoltaïques à raison desquelles l'avantage fiscal est demandé ne pouvant ni être effectivement exploitées ni être productives de revenus au 31 décembre de chacune des années en litige, l'administration fiscale, qui n'a pas ajouté aux conditions fixées par la loi fiscale mais s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles les investissements sont soumis pour pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, a pu à bon droit remettre en cause la réduction d'impôt pratiquée par M. C....
9. Enfin, le requérant ne saurait utilement invoquer les termes de la loi de finances pour 2011 n° 2010-1657 du 29 décembre 2010, qui, en prévoyant que les investissements réalisés par des sociétés soumises au régime d'imposition prévu à l'article 8 du code général des impôts ouvrent droit à réduction d'impôt sur le revenu au titre de 2010 lorsque les acquisitions ou souscriptions de parts sociales ont été faites avant le 29 septembre 2010, ne déroge pas à la condition selon laquelle les installations doivent être raccordées au réseau public d'électricité au 31 décembre 2010.
En ce qui concerne le bénéfice de doctrines administratives :
10. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ".
11. En premier lieu, les termes de l'instruction fiscale BOI 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, qui se bornent à expliciter la notion de livraison de l'immobilisation, ne donnent du dispositif légal une interprétation différente de celle mentionnée au point 10 en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, subordonné, ainsi qu'il a été dit, à la condition tenant à l'exploitation effective de l'immobilisation.
12. En deuxième lieu, M. C... n'est pas davantage fondé à se prévaloir d'une interprétation de la loi n° 2010-1657 du 20 décembre 2010 dont il n'a pas été fait application, ni des commentaires apportés sur cette nouvelle loi dans une instruction administrative du 9 décembre 2011, publiée sous la référence 7 S-5-11. Sa situation n'entre pas, par ailleurs, dans le champ du rescrit n° 2012/36 du 29 mai 2012.
13. En troisième lieu, si le requérant entend se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des instructions référencées BOI-BIC-RICI 20-30-10-20 n° 140 et BOI-IS-GEO-10-30-20-20-2012 du 12 septembre 2012, ainsi que des réponses ministérielles à MM. D... et E... en date des 3 mai 2005 et 11 avril 2006, ces doctrines ne sont pas invocables dès lors qu'elles portent sur le mécénat ou les réductions d'impôt pour les dons en faveur d'oeuvres d'intérêt général ou d'organismes agréés, sur les dons au profit d'associations, ou encore sur l'application de l'article 217 undecies du code général des impôts.
Sur la demande subsidiaire de M. C... tendant au bénéfice de la réduction d'impôt au titre des années postérieures :
14. Ainsi qu'il vient d'être dit, c'est à bon droit que l'administration a rejeté la réduction pratiquée par M. C... au titre de l'année 2010 sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts. Dans leur rédaction issue du I de l'article 98 de la loi du 29 décembre 2010 de finances pour 2011, les dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts prévoient que l'avantage fiscal s'applique " aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8, à l'exclusion des sociétés en participation ". Il résulte de ces dispositions, applicables à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011 en vertu du II du même article 98, que les investissements réalisés par l'intermédiaire de sociétés en participation n'ouvrent plus droit au bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts. La circonstance que le requérant aurait, au cours de l'année 2011, déposé des demandes complètes de raccordement ne saurait, en toute hypothèse, lui ouvrir droit à réduction d'impôt, et ce traitement, applicable à tous les contribuables placés dans une situation identique, ne méconnait pas le principe d'égalité des citoyens devant l'impôt.
15. Il résulte de tout ce qui précède, que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le jugement attaqué a rejeté leur demande. Dès lors, les conclusions à fin de décharge, ainsi que celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, doivent être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. H... C... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris -Pôle fiscal parisien 1 - Service du contentieux d'appel déconcentré (SCAD).
Délibéré après l'audience du 17 octobre 2019, à laquelle siégeaient :
- M. Formery, président de chambre,
- Mme Poupineau, président-assesseur,
- M. A..., premier conseiller,
Lu en audience publique, le 7 novembre 2019.
Le rapporteur,
F. A...Le président,
S.-L. FORMERY
Le greffier,
F. DUBUY
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 18PA01116