Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 31 juillet 2014, et des mémoires enregistrés le 6 janvier 2015, le 23 mars 2015 et le 17 décembre 2015, M. et MmeC..., représentés par MeB..., demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1308425 du 4 juin 2014 du Tribunal administratif de Paris ;
2°) de saisir le juge judiciaire d'une question préjudicielle ;
3°) de prononcer la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 et des intérêts de retard et de la majoration y afférents ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. et Mme C...soutiennent que :
- la première proposition de rectification, insuffisamment motivée, n'a pas pu interrompre le délai de reprise ;
- l'administration a commis un détournement de la procédure de contrôle sur pièces ; le rappel procède de la vérification de comptabilité de la société Nordy Gest, les SEP dont ils sont associés n'ayant fait l'objet d'aucun contrôle ;
- la seconde proposition de rectification remplaçant la première, celle-ci a perdu tout pouvoir interruptif ; la seconde est intervenue après expiration du délai de reprise ; l'administration a méconnu le principe de loyauté et les droits de la défense, rappelés par la charte du contribuable, dès lors que la première proposition de rectification est un acte établi à titre conservatoire, insuffisamment motivé, dans le seul but d'interrompre la prescription ;
- les documents fondant les impositions ne leur ont pas été communiqués ; le rehaussement n'est pas fondé sur des éléments déclarés, mais sur les contrats de location connus au cours de la vérification de comptabilité ;
- la réponse aux observations du contribuable est insuffisamment motivée ;
- le législateur a décidé de faire échapper les revenus tirés de la location des biens de la catégorie des revenus fonciers en faisant revêtir un caractère commercial au contrat de location, quelle que soit la nature des biens ; le législateur s'est borné à préciser que l'acte doit avoir la forme commerciale, donnée en l'espèce par l'intervention du bailleur, société commerciale ; les plants sont inscrits à l'actif du bilan des SEP ; seuls les plants sont l'objet de l'investissement productif amortissable ; les investissements ont été réalisés par l'intermédiaire de sociétés en participation dont la gestion est assurée par une société commerciale ; ils ont opéré un transfert des biens de leur patrimoine civil à un patrimoine fiscal distinct ; la location des plants ne peut être analysée comme une location civile dès lors que les biens sont fiscalement détenus par les SEP ; la qualification commerciale est déduite de l'environnement contractuel, de la qualité des cocontractants et de leur activité prépondérante et non de la seule nature des biens loués ; le contrat de location est consenti par une personne morale ayant la qualité de commerçant ; l'administration n'apporte pas la preuve du caractère civil, en se fondant sur la seule nature des biens loués ; l'existence d'un titre régulier, à savoir le contrat de location des plants des SEP aux exploitants agricoles, renverse la présomption simple posée par l'article 552 du code civil ;
- les instructions 5 D-2-07 n°43 du 23 mars 2007 et 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 n°60 sont opposables.
Par des mémoires en défense enregistrés le 4 décembre 2014, le 11 mars 2015 et le 12 mai 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Le ministre soutient que les moyens invoqués par M. et Mme C...ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Le rapport de M. Platillero a été entendu au cours de l'audience publique.
Une note en délibéré, enregistrée le 16 février 2016, a été présentée pour M. et Mme C....
1. Considérant que M. et Mme C...sont associés à hauteur de 9,58 % du capital de la société en participation (SEP) " DOM SEP 386 ", de 9,43 % du capital de la SEP " DOM SEP 390 " et de 9,46 % du capital de la SEP " DOM SEP 337 ", dont l'objet est la réalisation d'investissements défiscalisés ultramarins, en application de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; qu'au titre de l'année 2008, ils ont bénéficié d'une réduction d'impôt de 86 982 euros, à raison d'investissements réalisés outre-mer ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal, l'administration a remis en cause partiellement cette réduction d'impôt, au titre d'investissements réalisés dans des plantations d'ananas et de christophines ; que M. et Mme C... ont ainsi été assujettis à une cotisation d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008, assortie d'intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A du code général des impôts ; que M. et Mme C...font appel du jugement n° 1308425 du 4 juin 2014 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge de cette imposition ;
Sur l'étendue du litige :
2. Considérant que, par décision du 9 mars 2015, l'administration a prononcé un dégrèvement, à concurrence de 3 492 euros en droits, de 473 euros d'intérêts de retard et de 349 euros au titre de la majoration précitée ; que les conclusions de la requête de M. et Mme C... sont dans cette mesure devenues sans objet ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même ... " ;
4. Considérant qu'il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 27 août 2012, que les rehaussements en litige, qui procèdent de la remise en cause de réductions d'impôt résultant de l'article 199 undecies B du code général des impôts, font suite à un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. et MmeC..., après examen des déclarations déposées par les SEP précitées, notamment de l'état prévu à l'article 95 T de l'annexe II au code général des impôts sur lequel figure la nature des investissements réalisés, alors même que la SNC Nordy Gest, associée et gérante des SEP, a antérieurement fait l'objet d'une vérification de comptabilité ; qu'en l'absence de rehaussements des résultats des SEP, l'administration n'était ainsi pas tenue de diligenter préalablement un contrôle de ces sociétés avant d'adresser une proposition de rectification à leurs associés ; que les moyens tirés de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales et du détournement de la procédure de contrôle sur pièces doivent ainsi être écartés ;
5. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts ... les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L.61 A ... " ;
6. Considérant, d'une part, qu'il ne résulte pas de l'instruction que M. et Mme C...auraient été induits en erreur quant à la nature et à la portée de la procédure fiscale dont ils ont fait l'objet ; que le moyen tiré de ce que l'administration aurait manqué à son devoir de loyauté, qui ne saurait résulter du seul motif qu'a été substituée à une première proposition de rectification du 23 décembre 2011 une seconde proposition de rectification du 27 août 2012 fondée sur des motifs distincts, ne peut dès lors qu'être écarté ; que, d'autre part, cette seconde proposition de rectification a eu pour effet d'accorder à M. et Mme C...un nouveau délai de trente jours pour faire connaître leurs observations et ne les a privés d'aucune des garanties afférentes à la procédure de rectification contradictoire qu'ils tenaient tant des dispositions des articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales que de la charte du contribuable vérifié ; que le moyen tiré de la méconnaissance des droits de la défense doit ainsi également être écarté ;
7. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ... Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée " ;
8. Considérant qu'il résulte de la réponse aux observations du contribuable du 14 novembre 2012 que le vérificateur, qui a répondu sur l'interruption de la prescription, a précisé que l'observation de M. et Mme C...tirée de l'absence de caractère interruptif de prescription de la proposition de rectification du 23 décembre 2011, à défaut de contrôle préalable des SEP en application de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales, n'appelait pas de réponse, compte tenu de l'intervention d'une seconde proposition de rectification ; que, dès lors que le moyen tiré de l'absence de contrôle préalable des SEP était dépourvu de portée pour contester le caractère interruptif de prescription de la première proposition de rectification, le vérificateur n'était pas tenu de répondre de façon plus détaillée à l'observation ainsi présentée ; que le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit ainsi être écarté ;
9. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ... Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; que si l'administration ne peut en principe, en application des dispositions précitées, fonder le redressement des bases d'imposition d'un contribuable sur des renseignements ou documents qu'elle a obtenus de tiers, notamment par l'exercice du droit de communication, sans l'avoir informé, avant la mise en recouvrement, de l'origine et de la teneur de ces renseignements, cette obligation d'information sur l'origine des renseignements ne s'étend pas aux informations nécessairement détenues par les différents services de l'administration fiscale en application de dispositions législatives ou réglementaires ;
10. Considérant qu'il résulte de la proposition de rectification du 27 août 2012 que le rehaussement en litige est fondé sur l'examen des déclarations des SEP dont M. et Mme C... sont associés, conformes à l'article 95 T de l'annexe II au code général des impôts qui impose la production d'un état faisant apparaître la nature précise des investissements réalisés, et non pas sur un examen des contrats de location des biens qui ont fait l'objet des investissements réalisés ; que, dès lors que ces contrats n'ont pas fondé le rehaussement, l'administration n'était pas tenue de les communiquer ; que, par ailleurs, compte tenu de l'intervention d'une seconde proposition de rectification se substituant à la première, le rehaussement n'est pas fondé sur les éléments mentionnés dans cette dernière, qui, si elle mentionne l'existence de la vérification de comptabilité de la société Nordy Gest, n'est en tout état de cause pas plus fondée sur l'examen des contrats conclus entre cette société et les exploitants agricoles ; que le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit ainsi être écarté ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne le délai de reprise :
11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu ... le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ... " ; qu'aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification ... " ; qu'il n'est pas contesté que la proposition de rectification du 23 décembre 2011 est intervenue avant la prescription du droit de reprise, conformément aux dispositions précitées ; que, lorsqu'elle est émise dans le cadre d'une procédure contradictoire, la notification d'une proposition de rectification n'a d'effet interruptif sur la prescription du droit de reprise ouvert à l'administration fiscale qu'à la condition qu'elle soit conforme aux exigences de motivation résultant des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
12. Considérant que l'effet interruptif de la prescription attaché à une proposition de rectification ne dépend pas de la pertinence des motifs des rectifications et n'est pas subordonnée à ce que l'administration procède à une substitution de base légale ; que, par suite, si l'administration a, par une proposition de rectification substitutive du 27 août 2012, modifié les motifs des redressements en cause, cette circonstance n'a pas privé de son effet interruptif de prescription la première proposition de rectification, qui mentionnait l'imposition visée et son année et contenait les motifs de fait et de droit invoqués à l'appui des rehaussements, ainsi que le montant de ces rehaussements, et était dès lors suffisamment motivée ; qu'un nouveau délai a commencé à courir à la date de notification de cette première proposition de rectification et n'était pas expiré à la date de notification de la seconde proposition de rectification ; que la circonstance que cette nouvelle proposition de rectification repose sur un fondement différent de la précédente est sans influence sur l'effet interruptif de la prescription attaché au premier acte ; que le moyen tiré de la prescription du droit de reprise doit ainsi être écarté ;
En ce qui concerne les autres moyens relatifs au bien-fondé :
13. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer ... dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 ... Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 ... En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé ... La réduction d'impôt prévue au présent I s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions mentionnées aux quatorzième à dix-septième alinéas du I de l'article 217 undecies sont remplies ... " ; qu'aux termes des quatorzième et seizième alinéas du I de l'article 217 undecies du même code, auxquels renvoient les dispositions précitées : " La déduction prévue au premier alinéa s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions suivantes sont réunies : ... 2° Le contrat de location revêt un caractère commercial ... " ;
14. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite du dégrèvement prononcé en cours d'instance, sont en litige des investissements réalisés par M. et Mme C...dans le cadre de la société " DOM SEP 390 " dans une plantation de 12,5 hectares d'ananas, de la société " DOM SEP 337 " dans une plantation de 5 hectares de christophines et de la société " DOM SEP 386 " dans deux plantations de 15 et 4,22 hectares d'ananas ; que ces plantations ont été données en location à des exploitants agricoles ; que l'administration, se fondant sur la nature des investissements mentionnés dans les états annexes produits par les SEP à l'appui de leurs déclarations, a estimé que les contrats de locations, portant sur la location de plantations, n'avaient par nature pas un caractère commercial mais civil et que la condition précitée prévue par l'article 217 undecies du code général des impôts pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du même code n'était ainsi pas remplie ;
15. Considérant qu'en l'absence de participation du bailleur aux responsabilités et aux risques de l'exploitation agricole, la location de plants ou de terres agricoles revêt un caractère civil et les revenus qui en résultent ne constituent pas des bénéfices industriels et commerciaux au sens de l'article 34 du code général des impôts ; qu'il est constant que les contrats précités, par lesquels les plantations d'ananas et de christophines étaient louées à des exploitations agricoles, ne prévoyaient pas une participation de la part de M. et Mme C...ou de la part des SEP aux responsabilités et aux risques inhérents à leur exploitation ; qu'à cet égard, si les requérants soutiennent qu'ils n'auraient pas investi dans des plantations mais qu'auraient seulement été loués des plants, biens meubles dont la location serait susceptible de générer des revenus commerciaux, il résulte de leurs propres écritures que leurs investissements consistaient en l'achat de plants, mais comportaient aussi des frais de mise en culture, tels que l'achat d'engrais et les dépenses de main d'oeuvre pour mettre les plants en terre, et qu'ont ainsi été louées des plantations, nonobstant l'absence de qualité de propriétaire de la terre ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, il ne résulte pas des dispositions précitées que celles-ci auraient pour seul objet de procéder à une classification catégorielle des revenus et que tous les contrats de locations de biens objets d'investissements locatifs en outre-mer auraient un caractère commercial quelle que soit la nature des biens objets de ces investissements ; que, par ailleurs, M. et Mme C...ne sont en tout état de cause pas fondés à soutenir que les contrats revêtent un caractère commercial, du seul fait de la forme commerciale de la société Nordy Gest, gestionnaire des SEP et signataire des contrats, dès lors qu'il est constant que cette société a seulement agi dans le cadre d'un mandat de gestion confié par les SEP et ne peut être regardée comme le bailleur des plantations ; que la circonstance que les plants auraient été inscrits à l'actif du bilan des SEP, dotées de leur propre patrimoine fiscal, et constituent des éléments amortissables est sans incidence, dès lors, en tout état de cause, que les SEP, quelles que soient leurs écritures comptables, n'ont pas pris part aux responsabilités et aux risques inhérents à l'exploitation des plantations, objets des investissements, et que l'activité en litige présente une nature civile ; que M. et Mme C...ne peuvent pas plus utilement soutenir que les revenus n'ont pas été requalifiés au niveau des SEP, qui ont déclaré les résultats dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, dès lors que ces sociétés n'ont en tout état de cause pas été contrôlées en vue de la remise en cause de leurs déclarations ; que M. et Mme C...n'apportent aucun élément à l'appui de leurs allégations selon lesquelles les contrats de location en litige contiendraient des éléments susceptibles de leur donner un caractère commercial, nonobstant la nature des biens loués et l'absence de participation aux responsabilités et aux risques de l'exploitation agricole ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les contrats de locations des plantations ne revêtaient pas un caractère commercial et que la condition prévue par les dispositions précitées des articles 199 undecies B et 217 undecies du code général des impôts pour bénéficier d'une réduction d'impôt n'était pas remplie ;
16. Considérant que M. et Mme C...ne sont pas fondés à se prévaloir de la doctrine administrative référencée 5 D-2-07 n°43 du 23 mars 2007, selon laquelle " ... 31. Les revenus des propriétés inscrites à l'actif d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale sont inclus dans les résultats de l'entreprise ou de l'exploitation. Toutefois, lorsqu'une société, non soumise à l'impôt sur les sociétés, exerce plusieurs activités relevant de catégories distinctes pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, il y a lieu, en principe, de considérer séparément chaque secteur d'activité. C'est ainsi que lorsqu'une société en nom collectif exerce une activité civile (location d'immeubles) et à titre principal ou accessoire une activité commerciale, les revenus tirés de la location ne sont taxables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux que dans la mesure où les immeubles loués figurent à l'actif du secteur commercial de la société ou sont compris dans son stock immobilier ... ", dans le champ d'application de laquelle ils n'entrent pas ; qu'en effet, cette instruction ne porte en tout état de cause pas sur la réduction d'impôt en faveur des investissements outre-mer au titre de l'impôt sur le revenu dû par les personnes physiques et est dépourvue de portée pour contester l'absence de caractère commercial des contrats en litige, compte tenu de la nature des biens loués et de l'absence de participation des investisseurs ou des bailleurs dans l'exploitation ; que M. et Mme C...ne sont pas plus fondés à se prévaloir de l'instruction administrative 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, qui rappelle que le contrat de location doit revêtir un caractère commercial et ne donne ainsi pas d'interprétation de la loi différente de celle précédemment citée ;
17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de saisir le juge judiciaire d'une question préjudicielle, que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus des conclusions de leur demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
18. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ;
19. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que M. et Mme C...demandent au titre des frais exposés ;
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et MmeC..., à concurrence de 3 492 euros en droits, de 473 euros d'intérêts de retard et de 349 euros de majoration.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C...est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...C...et au ministre des finances et des comptes publics.
Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (Pôle fiscal Paris Centre et services spécialisés).
Délibéré après l'audience du 4 février 2016, à laquelle siégeaient :
- M. Formery, président de chambre,
- Mme Coiffet, président assesseur,
- M. Platillero, premier conseiller,
Lu en audience publique, le 18 février 2016.
Le rapporteur,
F. PLATILLEROLe président,
S.-L. FORMERY Le greffier,
S. JUSTINELa République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 14PA03421