CAA de PARIS, 5ème chambre, 20/12/2018, 18PA00256, Inédit au recueil Lebon

Résumé de la décision

Arguments pertinents

2. Interprétation de l'article 244 quater B du CGI :
La Cour a rappelé que cet article définissait clairement les dépenses éligibles au crédit d'impôt : « Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à : 1° Des organismes de recherche publics ». L'interprétation restrictive de l'administration fiscale était donc fondée.

3. Doctrine fiscale :
La FNAMS s'est référée à plusieurs passages de la doctrine administrative pour soutenir son interprétation. Néanmoins, la Cour a statué que cette doctrine ne détaillait pas une interprétation favorable à la FNAMS et que les dispositions citées ne fournissaient aucune base pour contester le jugement : « [...] le paragraphe 1 de la doctrine [...] ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale qui soit différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt. »

Interprétations et citations légales

Interprétations des textes de loi

2. Article L. 80 A - Livre des procédures fiscales :
- Cet article indique que, en cas de rehaussement d'impositions, le redevable peut échapper à des pénalités s'il a agi selon l'interprétation de l'administration. La FNAMS n’a pas pu prouver que l’interprétation de la loi qu’elle défendait avait été formellement admise par l'administration : « [...] elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. »

La décision de la Cour démontre ainsi que l’éligibilité au crédit d'impôt recherche nécessite non seulement que les dépenses soient engagées dans un cadre de recherche, mais aussi qu'elles répondent à des critères rigoureux en termes de nature des opérations. La FNAMS n'a pas pu satisfaire à ces exigences, ce qui a conduit à la confirmation du rejet de sa demande de restitution.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, et un mémoire, enregistrés les 22 janvier et 13 juin 2018, la Fédération nationale des agriculteurs multiplicateurs de semences, représentée par MeA..., demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1611618 du 21 novembre 2017 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la restitution des crédits d'impôt d'un montant total de 118 404 euros au titre des années 2010 à 2013 ;

3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les dépenses externalisées en litige sont éligibles au crédit d'impôt recherche dès lors que les analyses menées s'inscrivent dans une démarche de développement expérimental ; le législateur a entendu définir les dépenses externalisées éligibles au crédit d'impôt recherche par renvoi aux dépenses internes ; les dépenses externalisées doivent être considérées comme correspondant à des opérations nécessaires à la réalisation de ses projets de recherche et développement et, par suite, comme constituant elle-même de la recherche et du développement ;

- le paragraphe 1 de la doctrine référencée BOI-BIC-RICI-10-10-20-30 ajoute à la loi en exigeant que les dépenses engagées doivent correspondre à la réalisation de véritables opérations de recherche et de développement nettement individualisées ;

- le paragraphe 310 de la doctrine référencée BOI-BIC-RICI-10-10-10-20 du 12 septembre 2012 précise que l'ensemble des opérations nécessaires à la réalisation d'un projet de recherche expérimental doit être pris en compte ;

- les dépenses prises en compte pour le calcul du forfait de dépenses de fonctionnement sont expressément limitées aux dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche affectés directement et exclusivement aux opérations de recherche, et après le 1er janvier 2011 à ces dépenses de personnel et aux dotations aux amortissements ; les dépenses externalisées ne sont visées ni par les dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, ni par la doctrine administrative ;

- le Labo Développement et Analyses LDA22 est un organisme de recherche public au sens des dispositions de la directive 2014/24/UE du 26 février 2014.

Par un mémoire en défense, enregistré le 15 mai 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués par la Fédération nationale des agriculteurs multiplicateurs de semences ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Lescaut,

- les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public ;

- et les observations de MeA..., représentant la Fédération nationale des agriculteurs multiplicateurs de semences.

Une note en délibéré, enregistrée le 10 décembre 2018, a été présentée pour la Fédération nationale des agriculteurs multiplicateurs de semences.

Considérant ce qui suit :

1. A l'issue de la vérification de comptabilité dont la Fédération nationale des agriculteurs multiplicateurs de semences (FNAMS), organisation professionnelle agricole spécialisée dans la multiplication des semences, a fait l'objet, l'administration fiscale a remis en cause l'éligibilité au crédit d'impôt recherche des dépenses externalisées engagées par cet organisme dans le cadre de ses projets de recherche. La FNAMS relève appel du jugement du 21 novembre 2017 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de restitution de la somme totale de 118 404 euros correspondant aux montants de crédits d'impôt recherche refusés par l'administration au titre des années 2010 à 2013.

Sur l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. Les entreprises industrielles et commerciales (...) imposées d'après leur bénéfice réel (...) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. (...) / (...) / II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : / (...) ; b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations.(...) ; / d) Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à : 1° Des organismes de recherche publics ; (...) / d bis) Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche, ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions. Pour les organismes de recherche établis dans un État membre de la Communauté européenne, ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale, l'agrément peut être délivré par le ministre français chargé de la recherche ou, lorsqu'il existe un dispositif similaire dans le pays d'implantation de l'organisme auquel sont confiées les opérations de recherche, par l'entité compétente pour délivrer l'agrément équivalent à celui du crédit d'impôt recherche français (...) ".

3. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si des dépenses sont éligibles au dispositif du crédit d'impôt prévu par les dispositions précitées du I de l'article 244 quater B du code général des impôts .

4. Il résulte de l'instruction que la FNAMS, dont l'éligibilité au crédit d'impôt recherche de ses projets a été admise par le service, a sous-traité une partie de ses travaux à plusieurs organismes privés et publics. L'expert mandaté par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche, sur demande de l'administration fiscale, a cependant estimé que les dépenses externalisées par la FNAMS étaient inéligibles au crédit d'impôt recherche, au motif que les prestations de services réalisées par la société Biotek Agriculture, le laboratoire Geves, le Conseil général de la Gironde, le laboratoire national de protection des végétaux, l'agence nationale de sécurité sanitaire, le Labo Développement et Analyse LDA22 ne constituaient pas des opérations de recherche et développement au sens de l'article 244 quater B du code général des impôts. L'administration fiscale, qui n'a pas remis en cause la nécessité des prestations effectuées par ces différents organismes et laboratoires pour la réalisation des travaux de recherche engagés par la FNAMS, a considéré que celles-ci ne pouvaient être regardées comme des opérations de recherche au sens de l'article 244 quater B, dès lors qu'elles ne correspondaient pas à de véritables opérations de recherche et développement nettement individualisées. Le service a donc remis en cause, pour ce motif, une partie des crédits d'impôt recherche dont la FNAMS pensait pouvoir bénéficier à raison de ces dépenses pour un montant total de 118 404 euros au titre des quatre années en litige.

5. La FNAMS soutient que les travaux de sous-traitance effectués par ces organismes publics ou privés, sans lien de dépendance avec elle, sont éligibles au crédit d'impôt recherche dès lors qu'ils sont indispensables à l'aboutissement de ses propres travaux de recherche. Elle fait valoir que les analyses réalisées lui permettent, notamment, d'étudier l'impact de nouvelles solutions de lutte contre les bio-agresseurs ou la dynamique d'absorption de l'azote pour une espèce donnée et qu'elle ne dispose pas, en interne, des équipements scientifiques nécessaires, tels que des chambres de culture, des laboratoires de pathologie sécurisés, ou des outils de détection pour effectuer elle-même ces opérations. Il résulte, toutefois, de l'instruction que les travaux confiés par la FNAMS à ces différents organismes consistaient en la réalisation d'études analytiques ou de tests, dont le contenu ne peut être regardé comme présentant les caractéristiques d'une opération de recherche au sens des dispositions précitées de l'article 244 quater B du code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit que le service a, pour ce motif, considéré que les dépenses engagées pour la réalisation de ces prestations n'étaient pas éligibles au crédit d'impôt recherche prévu par ces dispositions. La FNAMS n'est, dès lors, pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a écarté le caractère éligible des dépenses de prestataires extérieurs en cause.

Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale :

6. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ".

7. La Fédération nationale des agriculteurs multiplicateurs de semences n'est pas fondée à se prévaloir des prévisions du paragraphe 1 de la doctrine publiée au BOI-BIC-RICI 10-10-20-30, et du paragraphe 310 du BOI-BIC-RICI-10-10-10-20 du 12 septembre 2012, qui ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale qui soit différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt.

8. Il résulte de tout ce qui précède que la Fédération nationale des agriculteurs multiplicateurs de semences n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par voie de conséquence, qu'être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la Fédération nationale des agriculteurs multiplicateurs de semences est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la Fédération nationale des agriculteurs multiplicateurs de semences et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction générale des finances publiques, direction de contrôle fiscal Île-de-France (division juridique Ouest).

Délibéré après l'audience du 6 décembre 2018, à laquelle siégeaient :

- Mme Poupineau, présidente,

- Mme Lescaut, premier conseiller,

- M. Doré, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 20 décembre 2018.

Le rapporteur,

C. LESCAUTLa présidente,

V. POUPINEAULe greffier,

C. RENÉ-MINE

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 18PA00256