Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 14 janvier 2015, et des mémoires enregistrés le 2 septembre 2015 et le 10 février 2016, la société Reiki Forum International, représentée par MeB..., demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1302754 du 12 novembre 2014 du Tribunal administratif de Paris ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 et des pénalités y afférentes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
La société Reiki Forum International soutient que :
- la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet a duré plus de trois mois, en méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales et du bulletin officiel des impôts CF-PGR-20-30 du 4 février 2015 ;
- elle ne dispose pas d'un établissement stable en France, au sens de l'article 5 de la convention franco-espagnole du 10 octobre 1995, mais d'un lieu de stockage ; elle remplit ses obligations administratives et fiscales en Espagne, où se tiennent les assemblées générales ; le contrat de travail de ses salariés, qui remplissent leur mission depuis le siège espagnol, ont un pouvoir de direction et de gestion et disposent de moyens matériels, est régi par le droit espagnol ; son comptable est en Espagne ; l'utilisation d'une adresse en France relève de motifs pratiques ; le commerce de marchandises et les prestations de services se font depuis l'Espagne ; la clientèle et le chiffre d'affaires dégagé en France ne caractérisent pas un établissement stable ; son dirigeant ne résidait pas de manière permanente en France ; les éléments invoqués par l'administration ne démontrent pas une autonomie de l'établissement situé en France, l'activité en Espagne constituant le centre administratif et financier de l'activité ;
- les prestations de services ne peuvent être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 259 du code général des impôts, en l'absence d'établissement stable ;
- les frais de voyage et de formation constituent des charges déductibles ;
- les manquements délibérés ne sont pas établis.
Par des mémoires en défense enregistrés le 5 juin 2015, le 8 janvier 2016 et le 8 mars 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre soutient que les moyens invoqués par la société Reiki Forum International ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention signée le 10 octobre 1995 entre la France et l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Platillero ;
- les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public ;
- et les observations de MeB..., pour la société Reiki Forum International ;
1. Considérant que la société Reiki Forum International, qui exerce une activité de vente de produits liés à l'exercice du reiki ainsi que d'organisation et d'animation de stages liés à cette discipline, et dont le siège social est en Espagne, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle le vérificateur, estimant qu'elle était une entreprise exploitée en France, lui a adressé une proposition de rectification le 22 décembre 2010 ; qu'au terme de la procédure, la société Reiki Forum International a été assujettie à des cotisations d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009, assortis des intérêts de retard et des majorations pour manquement délibéré ; que la société Reiki Forum International fait appel du jugement du 12 novembre 2014 par lequel le Tribunal administratif de Paris, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence de la somme de 8 623 euros en matière de taxe sur la valeur ajoutée, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités ;
Sur le principe de l'imposition en France :
En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :
2. Considérant qu'aux termes de l'article 209 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57, 237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions (...) " ; qu'aux termes de l'article 5 de la convention entre la France et l'Espagne signée le 10 octobre 1995 susvisée : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. 2. L'expression " établissement stable " comprend notamment : (...) c) Un bureau (...) 4. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, on considère qu'il n'y a pas " établissement stable " si : a) Il est fait usage d'installations aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l'entreprise (...) " ; qu'aux termes de l'article 7 de cette convention : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable (...) " ;
3. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la société Reiki Forum International disposait, au cours de la période en litige, au 44 rue de la Béhobie à Hendaye d'un local, dont son gérant, M.A..., est propriétaire, le vérificateur ayant constaté, lors d'une visite sur place, que figurait sur la boite aux lettres le nom de la société ; qu'à la suite de l'exercice de droits de communication, le service a établi que, compte tenu de l'importance des consommations d'électricité, d'eau et de gaz, ces locaux étaient occupés de façon continue ; qu'à cette adresse, une ligne de téléphone fixe a été ouverte par M. A...ainsi qu'une ligne de téléphonie mobile, mentionnées sur les documents à entête de la société et sur son site Internet pour le téléphone mobile, le paiement des factures correspondantes s'effectuant par virement du compte bancaire de la société ouvert en France ; que la société Reiki Forum International disposait aussi d'une adresse de messagerie électronique, utilisée dans ses relations avec ses fournisseurs et ouverte en mentionnant l'adresse à Hendaye, ainsi que l'a établi le droit de communication exercé auprès du fournisseur d'accès ; que les coordonnées fournies pour l'inscription aux stages de reiki étaient d'ailleurs celles situées en France, et non celles du siège social en Espagne ; qu'en outre, l'adresse en France figurait en tant qu'adresse de correspondance sur les documents à entête de la société, saisis lors d'une procédure de visite et de saisie effectuée le 19 mai 2010 ; qu'à cette occasion, a en effet été saisi du matériel informatique qui contenait, ainsi que le mentionnent les annexes à la proposition de rectification, des fichiers de télécopies adressées aux fournisseurs, les paiements dématérialisés, les bulletins de salaires des employés, le suivi de la comptabilité et les documents permettant la fixation des prix ; que la société Reiki Forum International disposait par ailleurs, au titre de la période vérifiée, de trois comptes bancaires, dont un ouvert en France, qui enregistrait le plus grand nombre d'opérations réalisées relatives aux ventes de produits payés par chèques et au paiement des stages, les comptes espagnols n'enregistrant que les crédits correspondant aux ventes de produits payées par carte bancaire ; que, compte tenu de ces éléments, la société Reiki Forum International n'est dès lors pas fondée à soutenir que le bien immobilier situé à Hendaye aurait été laissé à la disposition d'une tierce personne et que seul le garage aurait été utilisé en tant que local de stockage et d'archivage, le constat d'huissier dont elle se prévaut à cet effet, postérieur aux exercices vérifiés, étant sans portée pour établir la situation de fait au titre de ces exercices ; qu'ainsi, la société Reiki Forum International disposait de moyens matériels en France lui permettant de développer son activité, aussi bien en ce qui concerne l'organisation de stages que la vente de marchandises ;
4. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que la société Reiki Forum International comptait trois salariés ; qu'au cours d'une intervention sur place, M. A...a remis une note décrivant l'activité de ces salariés, chargés notamment, en ce qui concerne les ventes de marchandises par correspondance, des relations téléphoniques avec les clients, des prises de commandes, de l'encaissement des paiements et de la préparation et de l'envoi des commandes, et, en ce qui concerne l'organisation de stages, sous-traitée à un fournisseur établi en France à compter du mois de février 2008, des relations téléphoniques avec les clients, de l'établissement de certificats et de factures et de la préparation d'une revue ; qu'il n'est toutefois pas contesté que M.A..., dont le nom figurait sur la boite aux lettres au 44, route de la Béhobie à Hendaye, était l'animateur exclusif des stages organisés en France par la société Reiki Forum International ; qu'il y animait également un congrès annuel et des conférences d'informations ; qu'il résulte des protocoles d'accord, des factures et des courriels échangés avec des fournisseurs, examinés aussi bien à la suite de la saisie précitée, qu'en cours de contrôle, que M. A...organisait et négociait les stages ; qu'il résulte également de la proposition de rectification que le vérificateur, après consultation de sites Internet, a constaté que le représentant du Centre international de formation au reiki en France était identifié comme " Nita A...Centre Reiki Forum " à Hendaye, la même identification étant portée sur le site de l'annuaire francophone du reiki, notamment au titre de l'enseignement de la discipline en Aquitaine ; qu'a par ailleurs été saisi à Hendaye un ordinateur qui contenait des fichiers retraçant, s'agissant de l'activité de vente de marchandises, les stocks de produits, les ventes et le nom des clients, la supervision de la comptabilité, des stocks et des prix étant ainsi faite depuis la France ; qu'aux termes de la proposition de rectification, M. A...a d'ailleurs confirmé, lors des interventions sur place, qu'il était le seul habilité à utiliser les comptes bancaires détenus par la société Reiki Forum International, les pièces saisies ayant établi qu'il effectuait des paiements en ligne depuis son ordinateur en France et signait les chèques de la société en règlement des fournisseurs ; qu'il est également la seule personne habilitée à signer les contrats et à négocier avec les fournisseurs ; que, face à ces éléments, la société Reiki Forum International se borne à soutenir qu'elle disposait d'un comptable et d'un secrétariat en Espagne constitué de trois salariés titulaires d'un contrat de travail de droit espagnol, ce qui n'a pas été contesté par l'administration, mais n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations selon lesquelles ces salariés auraient eu le pouvoir de direction et de gestion de la société ; qu'elle ne justifie aucunement que son activité principale n'était pas décidée, mise en oeuvre et contrôlée en France par M.A... et que le personnel salarié localisé en Espagne n'exerçait pas seulement une fonction de secrétariat mais également les fonctions de responsabilité inhérentes à l'activité ; que, dans ces conditions, la société Reiki Forum International disposait de moyens humains en France, en la personne de son gérant et dirigeant effectif, lui permettant d'exercer son activité ;
5. Considérant, enfin, qu'outre les éléments mentionnés aux points 3 et 4, notamment ceux identifiant M. A...et la société Reiki Forum International comme les représentants du Centre international de formation au reiki en France et ceux concernant la supervision des ventes de marchandises, il résulte de l'instruction que le vérificateur a constaté que l'ensemble des stages animés par M. A...dans le cadre de l'activité de la société Reiki Forum International était exécuté en France ; qu'en ce qui concerne les ventes de marchandises, il a également relevé que la quasi-totalité de la clientèle était française ; que, dans le cadre de la procédure de visite et de saisie précitée, de nombreux documents à entête de la société Reiki Forum International ont été saisis, mentionnant son adresse en France, qui constituait également le lieu de réception des marchandises ; qu'en effet, il est constant que les biens commandés auprès des fournisseurs étaient livrés en France avant d'être envoyés aux clients, ce que confirme l'importance des dépenses auprès de la Poste française enregistrées dans la comptabilité, la requérante se bornant sur ce point à alléguer une volonté de réduire les frais postaux ; que, par ailleurs, il est aussi constant que les actions publicitaires ont été effectuées sur le territoire français ; qu'à cet égard, la société Reiki Forum International ne conteste pas sérieusement que les deux branches de son activité étaient effectivement exercées en France, en se bornant à soutenir que des factures de fournisseurs de marchandises et de prestataires pour l'organisation des stages ont été adressées en Espagne ; que la circonstance que la société aurait rempli ses obligations administratives et fiscales en Espagne, pays dans lequel se tenaient les assemblées générales, ne fait pas obstacle à l'exercice des activités de ventes de marchandises et d'organisation de stages sur le territoire français ;
6. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société Reiki Forum International exerçait ses activités de vente de marchandises sur le thème du reiki et d'organisation de stages de reiki en France à l'aide de moyens matériels et humains personnels et permanents situés dans ce pays et nécessaires à ces activités ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la société Reiki Forum International exploitait une entreprise en France au titre des exercices en litige, pour l'application des dispositions précitées du I de l'article 209 du code général des impôts ; que, par ailleurs, ces activités s'exerçaient, en France, non pas depuis le siège de la société Reiki Forum International en Espagne, mais depuis une installation fixe d'affaires qui caractérisait un établissement stable au sens des stipulations précitées de l'article 5 de la convention franco-espagnole, permettant l'imposition en France des bénéfices réalisés dans ce pays, conformément à l'article 7 de la même convention ;
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :
7. Considérant qu'aux termes de l'article 259 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " Le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle " ;
8. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit au point 6, la société Reiki Forum International, qui n'allègue pas qu'un motif justifierait le rattachement des prestations de services en litige à son siège social, disposait d'un établissement stable en France, caractérisé par la disposition personnelle et permanente d'une installation comportant les moyens humains et techniques nécessaires à ses activités ; que la requérante n'est dès lors pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a rattaché les prestations de services qu'elle a réalisées à cet établissement stable, en application des dispositions précitées de l'article 259 du code général des impôts, et les a, par suite, assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " I. Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts (...) " ; que, pour l'application de ces dispositions, la date à laquelle la vérification sur place des livres et documents comptables doit être regardée comme ayant débuté est celle à laquelle le vérificateur commence à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales, la date d'achèvement de la vérification de comptabilité correspondant à celle de la dernière intervention sur place du vérificateur en vue de procéder à un examen critique des pièces comptables par confrontation avec les déclarations du contribuable ;
10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la première intervention sur place du vérificateur, en vue de procéder à la vérification de comptabilité de la société Reiki Forum International, a eu lieu le 13 septembre 2010 ; que des interventions sur place se sont déroulées du 14 au 16 septembre 2010 et du 16 au 18 novembre 2010 ; que si, par un courrier du 2 décembre 2010, le service avait proposé à la société Reiki Forum International d'intervenir les 15 et 16 décembre 2010, il résulte de l'instruction que ces interventions ont été annulées, ainsi qu'en atteste un document du 15 décembre 2010 contresigné par M. A...et remis en mains propres à l'intéressé le 16 décembre 2010, qui indique que les interventions prévues sont remplacées par un entretien de synthèse en vue d'évoquer les rectifications envisagées ; que la proposition de rectification confirme que l'entrevue du 16 décembre 2010 constituait une réunion de synthèse, au cours de laquelle ont été exposées les conséquences du contrôle sur place ; que la société Reiki Forum International n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations selon lesquelles la réunion du 16 décembre 2010 n'aurait pas constitué un entretien de synthèse mais aurait permis la poursuite de la vérification de comptabilité, en se bornant à soutenir, d'une part, que les interventions antérieures à cette date n'auraient porté que sur les exercices clos en 2007 et 2008, alors que les convocations à ces interventions précisaient que les documents comptables relatifs aux trois années en litige devaient être mis à la disposition du vérificateur, et, d'autre part, que ces interventions auraient été insuffisantes pour procéder à l'examen critique de sa comptabilité sur l'ensemble de ces années ; qu'à cet égard, contrairement à ce que soutient la requérante, ni le document précité du 15 décembre 2010 ni la réponse aux observations du contribuable ne font état d'un examen critique de sa comptabilité qui aurait eu lieu le 16 décembre 2010 ; que, si la société Reiki Forum International se prévaut également des termes de la décision du 29 mars 2012 rejetant la réclamation de M.A..., qui mentionne un entretien le 16 décembre 2010 dans le cadre de l'examen de la situation fiscale personnelle dont celui-ci a par ailleurs fait l'objet, il n'en résulte pas qu'il aurait été, à cette occasion, procédé à des opérations se rattachant à la vérification de comptabilité de la société ; qu'ainsi, il ne résulte pas de l'instruction que la réunion du 16 décembre 2010 aurait eu en réalité pour objet de prolonger les opérations de vérification de la comptabilité de la société Reiki Forum International postérieurement à l'expiration du délai légal ; que, dès lors que les opérations de contrôle se sont ainsi déroulées du 13 septembre au 18 novembre 2010, les dispositions précitées de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales n'ont par suite pas été méconnues ;
11. Considérant que la société Reiki Forum International n'est, en tout état de cause, pas fondée à se prévaloir du bulletin officiel des impôts CF-PGR-20-30 du 4 février 2015, qui, relatif à la procédure d'imposition, ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale ;
Sur le bien-fondé des impositions :
12. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ;
13. Considérant que la société Reiki Forum International n'apporte aucun élément de nature à établir que les voyages effectués en Roumanie et en Chine qu'elle invoque auraient eu pour objet de rendre visite à des fournisseurs actuels ou potentiels et d'y envisager la tenue de stages de reiki ; qu'elle ne justifie ainsi pas que les frais correspondants, dont elle demande la déduction de son bénéfice, se rattachaient à son activité ; que, par ailleurs, la requérante, en se bornant à produire des factures, dont elle soutient qu'elles auraient été émises à l'occasion d'un stage de reiki réalisé en Guyane mais qui ne comportent aucune précision sur le lieu de déroulement du stage, ne justifie pas davantage que les dépenses de voyages à Fort-de-France dont elle se prévaut ont été exposées dans l'intérêt de son exploitation ; que c'est, dès lors, à bon droit que l'administration n'a pas admis la déduction desdits frais du bénéfice de la société Reiki Forum International, en application des dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts ;
14. Considérant, par ailleurs, que la société Reiki Forum International, qui s'est bornée à produire en première instance une attestation de formation qui ne constitue pas une facture, à l'exclusion de tout autre élément, n'établit pas qu'elle aurait effectivement pris en charge les frais d'une formation intitulée " La voie toltèque ", suivie au Mexique ; que c'est, dès lors, également à bon droit que l'administration n'a pas admis la déduction de ces frais du bénéfice de la société Reiki Forum International, en application des dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts ;
Sur les pénalités :
15. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée (...) la preuve de la mauvaise foi (...) incombe à l'administration " ;
16. Considérant qu'en faisant valoir que la société Reiki Forum International, prise en la personne du maître de l'affaire, M.A..., ne pouvait ignorer qu'elle disposait d'un établissement stable en France, compte tenu des éléments précédemment mentionnés et nonobstant le dépôt allégué de déclarations en Espagne, et qu'elle n'a pas déposé de déclarations de résultats retraçant son chiffre d'affaires, l'administration établit l'existence d'une intention délibérée de la société Reiki Forum International d'éluder l'impôt en France, la requérante ne pouvant utilement se borner à se retrancher derrière une prétendue complexité des règles de territorialité de l'impôt ; que, par suite, l'administration établit le bien-fondé de l'application des majorations pour manquement délibéré prévues par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts ;
17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Reiki Forum International n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
18. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ;
19. Considérant que les dispositions précitées de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société Reiki Forum International demande au titre des frais qu'elle a exposés ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la société Reiki Forum International est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Reiki Forum International et au ministre de l'économie et des finances.
Copie en sera adressée au directeur national des vérifications de situations fiscales.
Délibéré après l'audience du 8 décembre 2016, à laquelle siégeaient :
- Mme Coiffet, président,
- M. Platillero, premier conseiller,
- Mme Larsonnier, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 30 décembre 2016.
Le rapporteur,
F. PLATILLEROLe président,
V. COIFFETLe greffier,
S. JUSTINELa République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 15PA00292