Procédure devant la Cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 15 mai 2018, le 26 avril 2019 et le 24 juillet 2019, Mme D..., représentée par Me A..., demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1606133 du 8 mars 2018 du Tribunal administratif de Melun ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux contestées, en droits et pénalités ;
3°) de condamner l'Etat à lui rembourser les sommes litigieuses déjà payées et de les assortir des intérêts moratoires à compter de la date de leur paiement, jusqu'à leur remboursement effectif ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le service ne lui a adressé ni avis de vérification, ni charte des droits et obligations du contribuable vérifié, en méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;
- le service a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;
- les charges correspondant aux travaux qu'elle a fait réaliser pour améliorer l'état de l'immeuble de rapport situé 44, rue Pastourelle, dans le 3ème arrondissement de Paris, étaient déductibles de ses revenus fonciers ;
- les autres dépenses qu'elle a prises en charge lui incombaient en qualité de propriétaire de l'immeuble ;
- le service, qui a abandonné les rectifications de même nature proposées au titre des années 2012 et 2013 pour l'immeuble de la rue Pastourelle, a fait de même s'agissant des charges de même nature concernant l'immeuble de rapport dont elle est propriétaire à Arcueil, dans le Val-de-Marne ;
- la proposition de rectification du 15 décembre 2014 n'est pas motivée s'agissant de l'application par le service de la majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A du code général des impôts.
Par deux mémoires en défense, enregistrés les 17 avril et 20 août 2019, le ministre de l'action et des comptes publics admet que les dépenses payées, engagées à raison des travaux réalisés au quatrième étage droite et au cinquième étage gauche et droite de l'immeuble de la rue Pastourelle, étaient déductibles des revenus fonciers de Mme D..., au titre de l'année 2011, lui accordant en conséquence un dégrèvement de 8 596 euros. Il conclut en revanche au rejet du surplus des conclusions de la requête, en soutenant qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.
Les parties ont été informées le 19 septembre 2019, par application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt de la Cour était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité de la demande de condamnation de l'Etat au remboursement des sommes en litige.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme C...,
- et les conclusions de Mme Stoltz-Valette, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. Mme D... est propriétaire, dans le 3ème arrondissement de Paris, d'un immeuble situé 44, rue Pastourelle, composé de locaux et d'appartements qu'elle donne en location. A la suite du contrôle sur pièces dont elle a fait l'objet, le service a estimé que les dépenses correspondant aux travaux qu'elle avait fait réaliser dans cet immeuble n'étaient pas déductibles de ses revenus fonciers de l'année 2011. Mme D... fait appel du jugement du 8 mars 2018 par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a subséquemment été assujettie au titre de cette même année, ainsi que des pénalités correspondantes.
Sur l'étendue du litige :
2. Par une décision du 22 mai 2019, postérieure à l'introduction de la requête de Mme D..., le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne a prononcé un dégrèvement de 8 592 euros, en droits et pénalités. A concurrence de ce dégrèvement, correspondant à l'abandon partiel des rectifications par lequel le service a remis en cause la déductibilité des dépenses correspondant aux travaux réalisés au quatrième étage droite et au cinquième étage gauche et droite de l'immeuble de la rue Pastourelle, les conclusions de la requête sont devenues sans objet. Il n'y a donc pas lieu d'y statuer.
Sur le surplus des conclusions de la requête :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / (...) / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". L'article L. 47 du même livre dispose que : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / (...) ".
4. Pour contrôler les revenus fonciers déclarés par Mme D... au titre de l'année 2011, le service s'est borné à lui demander des renseignements dans le cadre d'un contrôle sur pièces, comme l'y autorise l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, sans confronter ses déclarations avec sa situation patrimoniale, sa situation de trésorerie et son train de vie. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce qu'il aurait méconnu les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales en ne lui adressant ni avis de vérification, ni charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ne peut qu'être écarté.
5. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".
6. Il résulte de l'instruction que les seules pièces sur lesquelles le service s'est fondé pour proposer les rectifications en litige sont celles que lui a transmises Mme D..., à la suite de la demande de renseignements qui lui a été adressée le 29 octobre 2014. Le moyen tiré de ce qu'il aurait méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, applicable seulement en cas de rectifications proposées à la suite de renseignements et documents obtenus de tiers, doit donc être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions contestées :
Sur le terrain de la loi :
7. En vertu de l'article 28 du code général des impôts, les revenus des propriétés bâties sont imposables, dans la catégorie des revenus fonciers, à raison de " la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Selon le I. de l'article 31 du même code, ces charges déductibles comprennent notamment : " 1° pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / (...) ; / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) ".
8. Les dépenses mentionnées au I. de l'article 31 du code général des impôts ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où, notamment, les charges alléguées se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire et sont engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. Il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges, en produisant des pièces justificatives, qui sont constituées de factures, de plans, de photographies et de tous autres éléments permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée.
S'agissant des travaux réalisés par la société AMECO :
9. En premier lieu Mme D... n'établit pas que les dépenses de nettoyage et de débarras entrepris dans les caves de l'immeuble de la rue Pastourelle l'auraient été au titre de biens loués ou susceptibles de l'être en 2011. Dès lors, par conséquent, que les dépenses en cause n'ont pas été engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation des revenus fonciers de Mme D... au titre de cette même année, c'est à bon droit que le service a estimé qu'elles ne pouvaient être admises en déduction.
10. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que Mme D... a fait réaliser des travaux au premier étage de l'immeuble de la rue Pastourelle, afin de réaménager les surfaces habitables, constituées à l'origine de deux appartements de 52 m² et 17 m², pour les transformer en deux appartements de 34 m² et 33,5 m². Si les travaux en cause n'ont pas entraîné d'augmentation de la surface habitable de l'étage, il résulte néanmoins de l'instruction qu'ils ont pour l'essentiel porté sur des démolitions et du gros oeuvre, en l'occurrence le remplacement d'un châssis en bois de façade, le changement d'une chute en fonte, le renfort des structures et la rénovation d'un local. Ils ont en outre été importants sur la durée, le ministre n'étant pas contesté lorsqu'il relève que la partie droite de l'étage a été inoccupée en 2011 et en 2012, et la partie gauche jusqu'en juin 2011. Dans ces conditions, quand bien même les travaux en cause auraient également pu remédier aux désordres nés des dégâts des eaux subis dans l'immeuble en 2010, c'est à bon droit que le service les a globalement regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction et, en conséquence, a refusé d'admettre les dépenses correspondantes en déduction des revenus fonciers de Mme D....
11. En troisième lieu, le ministre n'est pas utilement contredit lorsqu'il soutient qu'en 2010, Mme D... a versé deux acomptes de 4 800 euros en paiement des travaux entrepris au quatrième étage droite de l'immeuble de la rue Pastourelle. Dès lors qu'il est constant que seules sont déductibles les dépenses effectivement payées au cours de l'année d'acquisition de revenus fonciers, c'est à bon droit que le ministre a refusé de tenir compte des acomptes en cause au titre des dépenses dont il a finalement estimé, en prononçant le dégrèvement évoqué au point 2. ci-dessus, qu'elles avaient concouru à la détermination des revenus fonciers de Mme D... au titre de l'année 2011.
12. En quatrième lieu, il résulte de l'instruction, et n'est pas utilement contesté par Mme D..., que les travaux du quatrième étage gauche de l'immeuble de la rue Pastourelle ont consisté à transformer un local, auparavant à usage commercial, en logement d'habitation. Dès lors, comme le soutient le ministre, les dépenses correspondantes doivent être regardées comme des dépenses de construction insusceptibles de venir en déduction des revenus fonciers de Mme D.... Si, pour contester cette analyse, celle-ci soutient que ce motif est nouveau, il est constant que le ministre est en droit, à tout moment de la procédure, d'invoquer un nouveau motif de droit ou de fait propre à justifier l'imposition, pourvu qu'une telle substitution ne prive pas le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi. En l'espèce, Mme D... n'ayant été privée d'aucune des garanties de procédure auquel le motif substitué l'aurait rendue éligible s'il avait été initialement retenu, il y a lieu d'accueillir la substitution de motif sollicitée par le ministre.
S'agissant des autres factures :
13. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la facture établie par la société Domosystem correspond à l'achat d'un testeur d'humidité d'une valeur de 647,07 euros toutes taxes comprises, livré à une personne résidant dans le 16ème arrondissement de Paris. Mme D... n'établissant pas qu'il aurait été destiné à l'exploitation de l'immeuble litigieux, c'est à bon droit que le service a refusé de l'admettre en déduction de ses revenus fonciers de l'année 2011.
14. En deuxième lieu, Mme D... soutient avoir supporté les dépenses d'électricité d'un appartement situé au premier étage de l'immeuble de la rue Pastourelle, resté inoccupé selon elle durant la durée des travaux qui y ont été entrepris. Toutefois, les factures qu'elle produit, assorties de mentions manuscrites, établies à son nom et/ou l'identifiant comme la titulaire du contrat, sans mentionner l'appartement en cause, ne permettent pas de justifier qu'elle aurait été tenue de supporter les dépenses dont elle se prévaut, qui incombent normalement aux locataires.
15. En troisième lieu, il résulte de l'instruction, et n'est pas contesté par le ministre, que la facture de la SELARL LVA du 3 février 2011, d'un montant de 1 042 euros, correspond à des frais de conseil supportés par Mme D... en vue de la résiliation du bail consenti aux occupants d'un appartement situé au deuxième étage de l'immeuble de la rue Pastourelle, qui devait faire l'objet de travaux de rénovation. Cette dépense, supportée par Mme D... en vue de la location ultérieure de ce logement, constituait une charge déductible de ses revenus fonciers. Il y a donc lieu de réduire la base d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux de Mme D... à concurrence de 1 042 euros au titre de l'année 2011.
Sur la prise de position du service :
16. Aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ".
17. Pour faire échec aux rectifications restant en litige, Mme D... fait valoir que le service, par une décision du 12 décembre 2018, a dégrevé la totalité des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des années 2012 et 2013, à la suite d'un contrôle ayant également porté sur l'immeuble de la rue Pastourelle. Il est toutefois constant qu'un tel document, qui n'est pas motivé et concerne des années d'imposition différentes, ne saurait constituer une prise de position formelle au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Il en va de même de l'allégation selon laquelle le service aurait admis la déductibilité de travaux de nature identique pour un immeuble situé à Arcueil, dans le département du Val-de-Marne, dont Mme D... est également propriétaire.
En ce qui concerne les pénalités :
18. En vertu du I. de l'article 1758 A du code général des impôts : " Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. / (...) ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales applicables à l'époque du litige : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable (...) ".
19. La proposition de rectification du 15 décembre 2014 indique que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles Mme D... a été assujettie au titre de l'année 2011 ont été assorties de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts. Dès lors qu'elle a repris les termes de cet article et précisé le taux de la majoration appliquée, son assiette, ainsi que son fondement juridique, cette pièce de procédure doit être regardée comme ayant répondu aux exigences posées par l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. Le moyen de Mme D... tiré de ce qu'elle serait insuffisamment motivée doit donc être écarté.
20. Il résulte de tout ce qui précède que Mme D... est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des impositions contestées, en droits et pénalités, à concurrence de la réduction de base de 1 042 euros mentionnée au point 15. ci-dessus.
En ce qui concerne la demande de condamnation de l'Etat au remboursement des sommes en litige :
21. Aux termes de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales : " Quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés. / (...) ".
22. En l'absence de litige né et actuel avec le comptable public responsable du remboursement à Mme D... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités correspondantes, dont elle est déchargée par le présent arrêt, ses conclusions tendant à ce que l'Etat soit condamné à lui rembourser les sommes payées à ce titre, assorties des intérêts moratoires, sont irrecevables. Elles doivent par suite être rejetées.
En ce qui concerne les frais de justice :
23. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme de 500 euros au titre des conclusions de Mme D... présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer à concurrence du dégrèvement de 8 592 euros prononcé par le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne le 22 mai 2019.
Article 2 : La base d'imposition à l'impôt sur le revenu de Mme D... est réduite de 1 042 euros au titre de l'année 2011.
Article 3 : Mme D... est déchargée des droits et pénalités correspondant à la réduction de base d'imposition définie à l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : Le jugement n° 1606133 du 8 mars 2018 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : L'Etat versera à Mme D... la somme de 500 euros (cinq cents euros) au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme D... est rejeté.
Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B... D... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris (pôle contrôle fiscal et affaires juridiques).
Délibéré après l'audience du 15 octobre 2019, à laquelle siégeaient :
- M. Jardin, président de chambre,
- Mme Hamon, président assesseur,
- Mme C..., premier conseiller,
Lu en audience publique, le 5 novembre 2019.
Le rapporteur,
C. C...Le président,
C. JARDIN
Le greffier,
C. MONGISLa République mande et ordonne au ministre de l'action de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
2
N° 18PA01654