Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 6 août 2015 et 6 février 2017, M.A..., représenté par la société d'avocats Alérion, demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2010.
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. A...soutient que :
- ayant été privé de la possibilité de saisir le comité de l'abus de droit fiscal, la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité ;
- les opérations auxquelles il s'est livré manifestant clairement une intention libérale de sa part au profit de sa fille, elles ne sont pas constitutives d'un abus de droit ;
- la majoration qui lui a été appliquée sur le fondement du b. de l'article 1729 du code général des impôts n'est pas fondée dès lors que, d'une part, l'administration n'a pas respecté la procédure prévue en matière d'abus de droit et que, d'autre part, les opérations en cause ne sont pas constitutives d'un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.
Par un mémoire en défense, enregistré le 15 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre soutient que les moyens invoqués par M. A...ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code civil ;
- le code général des impôts ;
- le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Boissy, rapporteur,
- les conclusions de M. Rousset, rapporteur public ;
- et les observations de MeC..., substituant Me Vailhen, avocat de M.A....
1. Considérant que, dans le cadre de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme A...au titre des revenus des années 2009, 2010 et 2011, l'administration a remis en cause la donation, effectuée par M. A...le 17 septembre 2010 au profit de sa fille Louison, de 11 410 titres qu'il détenait dans la société 2LO Le loisir opérateur antérieurement à la cession de ces mêmes titres, le 7 octobre 2010, à la société
SAS Loisirs Management ; que ces opérations étant, selon le service, constitutives d'un abus de droit, la cession des 11 410 titres réalisée le 7 octobre 2010 a été analysée comme ayant été en réalité effectuée par M. A...et la plus value correspondant à ces cessions, d'un montant de
245 571 euros, a donc été soumise à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales ; que
M. et Mme A...ont ainsi été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2010 assorties des intérêts de retard et de la majoration prévue par le b. de l'article 1729 du code général des impôts qui ont été mis en recouvrement le 31 octobre 2013 pour un montant total de 140 777 euros ; que la réclamation présentée par M. et Mme A...a été rejetée le 5 août 2014 ; que M. A...relève appel du jugement du 3 juin 2015 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires.
Sur les conclusions aux fins d'annulation et de décharge :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification " ; qu'aux termes de l'article R. 64-2 du même livre : " Lorsque l'administration se prévaut des dispositions de l'article L. 64, le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour demander que le litige soit soumis à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal " ;
3. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et en particulier des mentions figurant sous le " titre II- Procédure " et sous " les règles de procédure en matière de rectification " de la proposition de rectification du 29 mai 2013 et sous " les règles de procédure en matière de rectification " figurant à la fin de la réponse aux observations du contribuable du 6 août 2013, qui reproduisent notamment les dispositions précitées des articles L. 64 et R. 64-2 du livre des procédures fiscales, que l'administration a bien informé M. A...de la possibilité de saisir le comité de l'abus de droit fiscal ; que si l'administration a par ailleurs spécifiquement indiqué, sur la première page de la réponse aux observations du contribuable, que M. A...avait la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire dans un délai de trente jours, cette mention reste par elle-même sans incidence sur le caractère suffisant de l'information dont a parallèlement bénéficié le contribuable sur la possibilité de saisir le comité de l'abus de droit fiscal ; que le requérant n'est dès lors pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière au motif que l'administration l'aurait, par des informations erronées, privé de la possibilité de saisir ce comité ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
4. Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales que l'administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ;
5. Considérant qu'aux termes de l'article 894 du code civil : " La donation entre vifs est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée, en faveur du donataire qui l'accepte " ; que l'administration peut écarter sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales comme ne lui étant pas opposable un acte de donation qui ne se traduit pas par un dépouillement immédiat et irrévocable de son auteur et revêt dès lors un caractère fictif ; qu'il en va notamment ainsi lorsque le donateur appréhende, à la suite de l'acte de donation, tout ou partie du produit de la cession de la chose prétendument donnée ;
6. Considérant qu'il résulte de l'instruction et n'est d'ailleurs pas contesté que, le 17 septembre 2010, M.A..., qui détenait 21 242 parts sociales de la société
2LO Le loisir opérateur, soit environ 47,84 % du capital social, a fait une donation à son épouse, Mme E...A..., et à sa fille Louison, alors âgée de deux ans, de respectivement 4 925 et 11 410 titres ; que " le contrat de cession d'actions " signé le 23 septembre 2010 par lequel la société Loisir Management s'est engagée à acquérir l'intégralité des parts sociales de la société 2LO Le loisir opérateur mentionne que les 11 410 parts détenues par Louison A...seront payées pour un montant de 256 981,98 euros ; qu'il ressort de l'annexe à l'" acte réitératif de cessions d'actions " en date du 7 octobre 2010 que, lors de la réalisation des cessions d'actions, la société Loisir Management a bien payé les 11 410 parts détenues par Louison A...pour un montant de 256 981,98 euros ; que, compte tenu de la brièveté du délai séparant l'acte de donation de l'" acte de cession d'actions " et de l'" acte réitératif de cessions d'actions ", les titres qui ont été donnés à Louison A...par son père le 17 septembre 2010 étaient valorisés, à cette date, à un montant identique à celui de la cession qui est intervenue quelques jours plus tard ; qu'il en résulte que la plus-value qui, en l'absence de donation, aurait été dégagée par la cession, par M. A..., de ces 11 410 titres, a bien été effacée par l'effet de cet acte de donation ;
7. Considérant que M. A...soutient que la donation qu'il a consentie à sa fille procède bien d'une intention libérale dès lors que, d'une part, la vente de la société
2LO Le loisir opérateur était encore " très incertaine " lorsqu'il a effectué cette donation et que, d'autre part, l'utilisation des fonds issue de la cession des titres détenus par sa fille mineure avait seulement pour objectif d'assurer que cette dernière disposerait de moyens financiers suffisants afin de lui offrir une autonomie financière, y compris dans l'hypothèse où il ne serait plus présent pour subvenir à ses besoins ;
8. Considérant, en premier lieu, que M.A..., en sa qualité de président directeur général de la société 2LO Le loisir opérateur avait, depuis plusieurs mois, directement conduit les négociations dans la perspective de céder cette société ; que ces négociations se sont d'abord concrétisées par la rédaction d'une lettre d'intérêt du 1er juillet 2010 puis, quelques jours seulement après la donation des titres à sa fille, par la signature du " contrat de cession d'actions " et, enfin, par la vente définitive, le 7 octobre 2010, de la société 2LO Le loisir opérateur à la société Loisir Management ; que si, à la date de la donation, la vente effective n'était pas intégralement formalisée, la négociation de la vente et son évaluation étaient toutefois suffisamment avancées pour que la cession et le prix unitaire des parts soient connus de M. A... ; qu'en se bornant à produire un mail de M. F... daté du 4 octobre 2010, le requérant n'établit pas qu'à la date à laquelle a été effectuée la donation, le 17 septembre 2010, il existait de réels facteurs d'incertitudes sur la réalisation, à brève échéance, de la cession de l'intégralité des parts sociales de la société qu'il dirigeait ; que si l'administration ne pouvait pas se fonder sur la seule concomitance de ces opérations pour en déduire que l'acte de donation était fictif, elle pouvait néanmoins prendre en compte cet indice, parmi d'autres, pour apprécier le caractère fictif de la donation ;
9. Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que la somme de
256 981,98 euros, correspondant au paiement, par la société Loisir management, des actions données à LouisonA..., a été versée le 7 octobre 2010 sur le compte de la banque
" BRED banque populaire " ouvert au nom de LouisonA... ; que, le 20 octobre 2010, ce compte a été débité, d'une part, d'une somme de 7 684 euros portée au crédit du compte détenu par
Mme E...A...et, d'autre part, d'une somme de 9 108 euros portée au crédit du compte de M. B... A... ; que, le 21 avril 2011, ce compte a ensuite été débité d'une somme de
96 400 euros qui a été créditée sur le compte de Mme E...A...et d'une somme de
114 900 euros portée au crédit du compte détenu par M. D...A... ; que ces sommes de 96 400 euros et de 114 900 euros ont ensuite été placées sur des comptes d'épargne ouverts, au nom de M. et MmeA..., auprès des banques en ligne " Fortuneo ", " ING direct " et
" Bfor Bank " entre la fin du mois d'avril et le début du mois de mai 2011 ; qu'ainsi, la somme de 256 981,98 euros résultant du produit de cession des titres de Louison A...a d'abord été créditée sur un compte ouvert à son nom auquel, en leur qualité de représentants légaux, M. A...avaient librement accès ; que ce dernier a ensuite appréhendé plus de 82 % de cette somme en la portant au crédit de plusieurs comptes rémunérés ouverts conjointement à son nom et à celui de son épouse ; qu'enfin, l'administration soutient, sans être sérieusement contestée, que ces placements n'étaient pas " bloqués " mais, au contraire, totalement liquides et disponibles ; que si les époux A...ont par ailleurs rédigé des documents intitulés " contrats de prêt ", datés du
21 avril 2011, par lesquels ils s'engagent à rembourser à leur fille Louison, au plus tard le
27 août 2027, les sommes qu'ils ont appréhendées sur son compte bancaire, de tels contrats, qui n'ont été ni signés ni enregistrés, sont non seulement dénués de date certaine mais ont nécessairement été conclus sans le consentement éclairé de leur fille, alors âgée de deux ans ; que, dès lors, ni ces documents, qui n'ont aucune valeur probante, ni les modalités selon lesquelles M. A...a placé la somme issue du produit de cession de titres ne sont susceptibles de caractériser, de sa part, une intention libérale ; que le requérant ne produit aucun autre élément de nature à établir que la donation qu'il a faite à sa fille aurait été motivée par une intention libérale ;
10. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui a été dit aux points 8 à 9 que l'acte de donation effectué le 17 septembre 2010 ne s'est pas traduit, comme le prévoit pourtant l'article 894 du code civil, par un dépouillement immédiat et irrévocable de son auteur ; que l'administration a dès lors pu, à bon droit, écarter comme ne lui étant pas opposable cet acte de donation et estimer qu'il revêtait un caractère fictif ; que, compte tenu du montage ainsi mis en oeuvre, de la part prépondérante de M. A...dans le capital social de la société
" 2LO Le loisir opérateur " par rapport aux autres associés, de la part de la plus-value lui revenant et de l'économie d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales réalisée, l'administration établit que M. A...a eu l'initiative et a été le principal bénéficiaire du montage procédant d'un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que c'est dès lors à bon droit que le service a estimé que M. A...était en réalité demeuré le véritable propriétaire des 11 410 parts sociales de la société " 2LO Le loisir opérateur " et a imposé, entre ses mains, la plus-value résultant de la cession de ces titres le 7 octobre 2010 ;
En ce qui concerne les pénalités appliquées sur le fondement du b. de l'article 1729 du code général des impôts :
11. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) / b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire (...) " ;
12. Considérant que, compte tenu de ce qui a été dit aux points 3 à 10, l'administration, qui a respecté la procédure prévue en matière d'abus de droit, a établi que M. A...avait été à l'initiative de l'acte constitutif d'un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que M. A...n'est dès lors pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration lui a appliqué la majoration prévue par le b. de l'article 1729 du code général des impôts ;
13. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions en litige ; que ses conclusions aux fins d'annulation et de décharge doivent par suite être rejetées ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
14. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme que demande M. A...au titre des frais qu'il a exposés et qui ne sont pas compris dans les dépens ;
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. A...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D...A...et au ministre de l'économie et des finances.
Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris.
Délibéré après l'audience du 10 février 2017 à laquelle siégeaient :
- Mme Heers, président de chambre,
- Mme Mosser, président-assesseur,
- M. Boissy, premier conseiller.
Lu en audience publique le 28 février 2017.
Le rapporteur,
L. BOISSYLe président,
M. HEERSLe greffier,
F. DUBUY
La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 15PA03204