Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 15 novembre 2013, et de nouveaux mémoires enregistrés les 6 janvier et 18 juin 2015, M. et MmeA..., représentés par la SCP Cabinet Bernard Lagarde, demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1212284/1-1 du 18 septembre 2013 du Tribunal administratif de Paris ;
2°) de prononcer la réduction des impositions litigieuses ainsi que des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- le jugement attaqué, qui s'est limité à considérer que les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales avaient été respectées, n'est pas suffisamment motivé ;
- ils n'ont pas pu répondre valablement à la proposition de rectification en date du 26 octobre 2010, laquelle n'est pas suffisamment motivée, à défaut de comporter les justifications expliquant les écarts entre les éléments de comparaison pris en compte par l'administration fiscale, dont les valeurs extrêmes présentent une différence de 30 à 90 % ;
- eu égard aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale n'était pas seulement tenue de motiver la proposition de rectification qui leur a été adressée, mais aussi de leur communiquer les documents permettant de justifier la motivation des redressements, en particulier, les extraits des actes de vente, auxquels cette proposition de rectification fait référence ;
- l'administration fiscale leur a refusé à tort le bénéfice de l'exonération prévue par le I de l'article 150-0 A du code général des impôts pour les plus-values réalisées lors, d'une part, de la cession de 500 parts sociales de la Sarl " Auteuil " à la société Sarl " Familiale Saint-Léger " (FSL) en 2007, et d'autre part, de la cession de 475 parts de la société " Familiale Saint-Léger " à la Sci " Etchechumia " en 2008 ; ils avaient droit au bénéfice d'une telle exonération même en présence d'une société interposée ;
- pour conclure à une sous-évaluation du prix des parts de la SCI " 15 avenue Bosquet " l'administration fiscale s'est fondée sur une valeur vénale de l'hôtel particulier dont cette SCI est propriétaire, qui est excessive, et a appliqué des abattements insuffisants ;
- l'administration fiscale a estimé à tort que M. A...avait bénéficié d'une libéralité de la part des sociétés " Foncière Colbert Finance " et " La Bergerie ", sans apporter la preuve d'une intention de ces sociétés de lui octroyer une telle libéralité ;
- les majorations de 40 % appliquées en vertu de l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas suffisamment motivées ;
- elles ne sont pas non plus fondées ; le service n'apporte pas la preuve qui lui incombe d'un manquement délibéré de leur part ;
- l'application d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré ne pouvait être cumulée avec celle d'une majoration de 1,25 % et d'un intérêt de retard au taux de 4,80 % par an.
Par un mémoire en défense, enregistré le 13 mars 2014, et un nouveau mémoire, enregistré le 15 janvier 2015, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A...ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Blanc,
- et les conclusions de Mme Oriol, rapporteur public.
1. Considérant que M. et Mme A... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2007 et 2008, à la suite duquel l'administration fiscale leur a, d'une part, refusé le bénéfice de l'exonération prévue par le 3° du I de l'article 150-0-1 A du code général des impôts pour les gains retirés de la cession des parts de la SARL " Auteuil " et " Familiale Saint-Léger ", et d'autre part, a imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers une libéralité dont elle estimait que M. A...avait bénéficié, en acquérant auprès des sociétés " Foncière Colbert Finance " et " La Bergerie ", dont il était l'associé, dix parts de la SCI " 15 avenue Bosquet " à un prix inférieur à leur valeur vénale ; que M. et Mme A...font appel du jugement du 18 septembre 2013, par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des majorations de 40 % correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008, en conséquence de ces rectifications ;
Sur l'imposition des plus values réalisées lors de la cession de droits sociaux :
2. Considérant qu'aux termes du 1. du I de l'article 150-0 A du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 15 000 euros par an. " ; qu'aux termes du 3. du I du même article : " Lorsque les droits détenus directement ou indirectement par le cédant avec son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants dans les bénéfices sociaux d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés et ayant son siège en France ont dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières années, la plus-value réalisée lors de la cession de ces droits, pendant la durée de la société, à l'une des personnes mentionnées au présent alinéa, est exonérée si tout ou partie de ces droits sociaux n'est pas revendu à un tiers dans un délai de cinq ans. A défaut, la plus-value est imposée au nom du premier cédant au titre de l'année de la revente des droits au tiers. " ;
3. Considérant que l'administration fiscale a imposé, en application des dispositions du 1° du I de l'article 150-0 A du code général des impôts précitées, les plus-values d'un montant respectivement de 60 378 euros et 30 761 euros réalisées par les requérants, que ceux-ci n'avaient pas mentionnées sur leur déclaration, se rapportant d'une part, à la cession, par acte sous seing privé du 5 décembre 2007, de 500 parts de la Sarl " Auteuil " au profit de la Sarl " Familiale Saint-Léger ", et d'autre part, à la cession, par acte sous seing privé du 19 décembre 2008, de 475 parts de la société Sarl " Familiale Saint-Léger " au profit de la SCI " Etchechumia " ;
4. Considérant qu'il résulte du 3° du I de l'article 150-0 A du code général des impôts précité que, pour être exonérée d'imposition sur la plus-value, la cession doit être faite au profit du conjoint du cédant, de ses ascendants ou de ses descendants ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, si le bénéfice de l'exonération est étendu aux cessions de titres détenus indirectement par le cédant, il résulte des termes mêmes de ces dispositions que la cession doit être faite exclusivement et directement au profit du conjoint, des ascendants ou des descendants du cédant ; qu'ainsi, les cessions litigieuses réalisées par M. et Mme A...ayant eu lieu au profit de personnes morales, qui possèdent des personnalités juridiques autonomes et distinctes de celle de leurs actionnaires, elles ne remplissaient pas les conditions du 3° du I de l'article 150-0 A ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a soumis à l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues par le 1° du I du même article les gains retirés par les requérants des cessions des titres de la Sarl " Auteuil " et Sarl " Familiale Saint-Léger " ;
Sur l'imposition d'un avantage occulte résultant d'une minoration du prix de cession de parts de la SCI " 15 avenue Bosquet " :
5. Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : "Sont notamment considérés comme revenus distribués : c. les rémunérations et avantages occultes." ;
6. Considérant qu'en cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du co-contractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause ; que la preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le co-contractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession ;
7. Considérant que l'administration fiscale a estimé que le prix de cession unitaire d'un montant de 13 245,20 euros auquel M. A...avait acquis, le 26 décembre 2008, dix parts de la SCI " 15 avenue Bosquet " auprès des sociétés " Foncière Colbert Finance " et " La Bergerie ", dont il était l'associé, était très inférieur à la valeur vénale de ces parts ; qu'elle a ainsi considéré que M. A...avait bénéficié d'un avantage occulte de la part des sociétés cédantes, qui était constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions du c de l'article 111 précitées ;
8. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de la société anonyme " Foncière Colbert Finance " et d'un contrôle sur place de la SCI " La Bergerie ", l'administration fiscale a déterminé la valeur vénale des parts de la SCI " 15 Avenue Bosquet " détenues par ces sociétés, à partir d'une évaluation de l'hôtel particulier dont cette SCI est propriétaire ; qu'elle a ainsi procédé par comparaison aux prix de quatre autres biens, situés dans le 7ème arrondissement de Paris, ayant fait l'objet de cessions intervenues au cours des années 2006 et 2007, dont elle a estimé qu'ils présentaient des caractéristiques similaires à l'hôtel particulier, situé 15 avenue Bosquet ; qu'elle a ainsi retenu un prix moyen au mètre carré d'un montant 11 618 euros, correspondant à un immeuble occupé, et a estimé la valeur vénale de l'hôtel particulier, représentant une surface de 860 m2, à un montant total de 9 991 480 euros ; qu'à partir de la valeur de l'actif net de la SCI " 15 avenue Bosquet ", après application d'un abattement de 20 %, tenant compte de la participation minoritaire des sociétés " Foncière Colbert Finance " et de la SCI " La Bergerie " ainsi que de l'absence de liquidité de ces parts, elle a ainsi évalué à un montant de 25 930 euros, la valeur vénale unitaire des parts de la SCI cédées à M. A...;
9. Considérant toutefois que parmi les termes de comparaison retenus par l'administration fiscale et mentionnés dans l'annexe 1 de la proposition de rectification du 26 octobre 2010, celui se rapportant à un hôtel particulier, situé 7 rue Constantine, ayant fait l'objet d'une cession à un prix d'un montant de 18 310 euros par m2, le 15 juin 2007, ne pouvait être retenu pour l'évaluation de la valeur vénale de l'hôtel particulier, situé 15 avenue Bosquet, dès lors que la localisation et les caractéristiques de ces biens ne pouvaient être regardées comme similaires ; que les requérants, pour contester l'évaluation à laquelle a procédé l'administration fiscale, ne peuvent, pour leur part, se prévaloir de transactions trop anciennes, ayant eu lieu au cours des années 2002 et 2004, ni de la cession, intervenue le 16 janvier 2007, d'un bien, situé 28 rue de Bourgogne, d'une surface de 150 m2, dont les caractéristiques sont manifestement incomparables à celles de l'hôtel particulier, situé 15 avenue Bosquet ; qu'en tenant compte tant des éléments fournis par les requérants que de ceux retenus par l'administration fiscale, exclusion faite des termes de comparaison non pertinents, le prix moyen au m2 pour la vente d'un hôtel particulier, situé dans le 7ème arrondissement, dont la surface est supérieure à 300 m2, peut être évalué, au titre de l'année 2008, à un montant de 12 436 euros par m2 pour un immeuble libre, et à un montant de 9 949 euros m2, pour un immeuble occupé, après application d'un abattement de 20 % ; qu'ainsi, la valeur vénale de l'hôtel particulier situé 15 avenue Bosquet, compte tenu de sa superficie, s'élève à un montant de 8 556 140 euros et l'actif net de la SCI à un montant de 1 805 816 euros ; qu'après application d'un abattement de 20 %, pour tenir compte du défaut de liquidité des parts de la SCI ainsi que de la situation minoritaire des sociétés ayant cédé leurs parts, la valeur vénale de la part de la SCI " 15 avenue Bosquet " peut être évaluée à un montant de 14 446 euros ;
10. Considérant que le prix unitaire auquel M. A...a acquis, le 28 décembre 2006, auprès des sociétés " Foncière Colbert Finance " et " la Bergerie " dix parts de la SCI " 15 avenue Bosquet " ne présente qu'un écart, par rapport à leur valeur vénale de ces parts, d'un montant de 1 201 euros, soit un écart de l'ordre de 8 % ; qu'un tel écart ne peut être regardé comme significatif ; que, dans ces conditions, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens invoqués pour contester le redressement litigieux, l'administration ne pouvait considérer que M. A...avait bénéficié d'un avantage occulte constitutif de revenus distribués, imposable entre les mains du bénéficiaire en application des dispositions du c de l'article 111 précitées ;
11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur la régularité du jugement attaqué, exclusivement critiquée en tant qu'il concerne le rejet de la contestation relative à l'application du c) de l'article 111, M. et Mme A... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par ce jugement, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu ainsi que des contributions sociales et des majorations correspondantes, auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2008, à raison des revenus distribués par les sociétés " Foncière Colbert Finance " et " La Bergerie " ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
12. Considérant qu'en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. et Mme A... d'une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
D É C I D E :
Article 1er : M. et Mme A...sont déchargés des suppléments d'impôt sur le revenu ainsi que des contributions sociales et des majorations correspondantes, auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2008, à raison des revenus distribués par les sociétés " Foncière Colbert Finance " et " La Bergerie ".
Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Paris en date du 18 septembre 2013 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme A...une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions de M. et Mme A...est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...et au ministre des finances et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Ile-de-France (division du contentieux ouest).
Délibéré après l'audience du 11 février 2016, à laquelle siégeaient :
- M. Jardin, président de chambre,
- M. Dalle, président assesseur,
- M. Blanc, premier conseiller,
Lu en audience publique, le 25 février 2016.
Le rapporteur,
P. BLANCLe président,
C. JARDIN
Le greffier,
C. BUOT
La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 13PA04152