Procédure devant la Cour :
Par une requête et deux mémoires en réplique, enregistrés les 20 juillet, 2 et 20 octobre 2020, la SCA Compagnie Chomarat, représentée par Me Capion et Me Bonnegent, avocats, demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1821380 du 28 mai 2020 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant au remboursement d'un montant complémentaire de 32 237 euros au titre du crédit d'impôt relatif aux dépenses de recherche de l'année 2013 ;
2°) de constater le rejet partiel de la réclamation contentieuse adressée par la société SCA Compagnie Chomarat le 18 mai 2017 ;
3°) de prononcer l'éligibilité du projet ruban d'isolation thermique au crédit d'impôt recherche pour un montant de 107 455 euros ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que le projet " Ruban d'isolation thermique " constitue une opération de recherche, éligible au crédit d'impôt relatif aux dépenses de recherche.
Par deux mémoires en défense, enregistrés les 17 septembre et 12 octobre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les conclusions tendant à l'annulation de la décision de rejet de la réclamation contentieuse sont irrecevables en raison de l'exception de recours parallèle et que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Boizot,
- et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. Le 18 mai 2017, la société en commandite par actions (SCA) Compagnie Chomarat a sollicité auprès de l'administration fiscale la restitution d'un crédit d'impôt relatif à des dépenses de recherche engagées au titre de l'année 2013, à raison notamment de dépenses exposées par sa filiale intégrée la société par actions simplifiée (SAS) Chomarat Textiles Industries. Par décision du 20 septembre 2018, le service a fait partiellement droit à sa demande. La société demande au tribunal la restitution d'un montant complémentaire de crédit d'impôt recherche, correspondant à la prise en compte dans le calcul du crédit d'impôt du projet " Ruban d'isolation thermique ", que le service a estimé non éligible. La société Compagnie Chomarat relève appel du jugement du 28 mai 2020 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la restitution d'une somme de 32 237 euros au titre de ce crédit d'impôt.
Sur la fin de non-recevoir opposée en défense :
2. Dans le cadre de ses écritures en défense, si le ministre de l'économie, des finances et de la relance soulève une fin de non-recevoir tirée de l'irrecevabilité des conclusions tendant à annuler la décision de rejet partiel de la réclamation contentieuse adressée par la société SCA Compagnie Chomarat le 18 mai 2017, la société, eu égard à l'objet de sa demande, laquelle relève exclusivement du plein contentieux de l'impôt, doit être regardée comme demandant exclusivement l'annulation du jugement n° 1821380 du 28 mai 2020 mentionné ci-dessus, et le remboursement du crédit d'impôt correspondant aux dépenses exposées au titre du projet " Ruban d'isolation thermique " pour la somme de 47 384 euros. Par suite, la fin de non-recevoir opposée en défense doit être écartée.
Sur le droit à remboursement des crédits d'impôt pour les dépenses de recherche :
3. L'article 244 quater B du code général des impôts institue un crédit d'impôt dont peuvent bénéficier certaines entreprises au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III du même code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale (...) ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. / Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ".
4. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du crédit d'impôt pour les dépenses de recherche, eu égard à leur nature et aux conditions dans lesquelles elles sont effectuées.
5. La SCA Compagnie Chomarat conteste le rejet de l'éligibilité au crédit d'impôt recherche du projet " Ruban d'isolation thermique " qui vise à développer une solution textile (ruban composite) permettant de proposer une solution d'enrobé isolant thermique des canalisations flexibles acheminant le pétrole, adaptée à l'environnement sous-marin et aux évolutions de forage et d'extraction du pétrole et répondant aux exigences mécaniques (compression, traction) et de contraintes d'usage liées à cet environnement. Elle indique que les travaux de recherche conduits ont permis, d'une part, de démontrer que les produits en mousse n'étaient pas adaptés pour réaliser l'isolation thermique dans l'environnement visé et qu'une solution était envisageable avec des fibres creuses, les fibres creuses existantes en polyamide ou en polyester étant insuffisamment solides, et les fibres creuses en polypropylène, à privilégier, soit comportant des fils texturés, insuffisamment résistants, soit n'ayant pas été utilisées en milieu sous-marin. La société fait ainsi valoir qu'elle a travaillé au prototypage de rubans dès 2013 en créant un assemblage multicouches répondant aux contraintes avec deux matières comparatives en polypropylène " hollow fibres " (fibres creuses), l'un avec du fil texturé, estimé non suffisamment résistant, l'autre avec du fil plat, qu'elle a retenu aux fins d'expérimentation. Elle indique à cet égard avoir entrepris des mesures de conductivité thermique, afin de s'assurer que le pétrole transporté conservait sa température, mais n'avoir pas été en mesure, en l'état des instruments existants, de réaliser cette phase d'expérimentation en 2013, et avoir dû confier en 2014 des essais de mesure à un laboratoire allemand.
6. Sont considérées comme opérations de recherche scientifique et technique, outre les activités ayant un caractère de recherche fondamentale et celles ayant un caractère de recherche appliquée, celles ayant le caractère de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services, ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté.
7. Il résulte de l'instruction que le projet Ruban d'isolation thermique en cause a pour objet la mise au point d'un ruban composite pour la protection des flexibles d'extraction pétrolière. L'objectif de ce projet est de répondre aux contraintes générées par l'exploitation du pétrole marin qui suppose l'utilisation de canalisations soumises à d'importantes contraintes extérieures lors notamment du transport du pétrole depuis le puits de forage jusqu'à la plateforme, telles que la pression de l'eau qui augmente avec la profondeur et les températures basses de l'eau (autour de 5-6 degrés) qui risquent de refroidir le pétrole qui sort du puits aux alentours de 80 degrés. La réussite de l'opération d'extraction du pétrole implique de le maintenir à une température constante sur plusieurs kilomètres de canalisation sous peine qu'il devienne visqueux, et que son flux se ralentisse et finisse par boucher les canalisations.
8. Si, dans son avis rendu le 31 août 2018, l'expert désigné par le ministre de l'enseignement supérieur et de la recherche souligne que " la société ne fournit pas de références (articles, publication diverses ou brevets) pour argumenter son analyse de l'existant et des besoins nécessitant d'engager des travaux de RetD " et que " le projet tel que présenté ne permet pas de justifier à ce stade de travaux nécessaires à lever les incertitudes et à hauteur des moyens affectés ", il n'en demeure pas moins qu'il relève également que " le contexte et les enjeux du projet sont clairement décrits, le sujet bien positionné par rapport aux enjeux et la limite de la solution existante permettant de justifier de la démarche envisagée ". En outre, il convient de relever que la société requérante donne un état de l'art de référence, même si l'une des fibres répertoriées (fibre creuse en polypropylène à fil plat Essegomma, développée par un concurrent) n'a pas à ce jour fait l'objet d'une utilisation en milieu sous-marin.
9. Par ailleurs, la filiale de la société requérante a, contrairement aux dires du ministre, élaboré pour les besoins de son étude deux prototypes permettant de tester l'adéquation matière/construction textile vis-à-vis des objectifs et performances attendus et les essais ont permis de mettre en évidence que le fil plat présentait un intérêt pour la suite des travaux de recherche, car il permet de réduire la conductivité thermique du textile qui ne doit pas excéder 0,05W/mK. Enfin, si les essais expérimentaux pour mesurer la conductivité thermique se sont révélés, en 2013, peu fiables en l'absence d'un outil de mesure de conductivité adapté, il apparaît que la SAS Chomarat Textiles Industries a pu mettre au point, en 2014, avec un laboratoire allemand un outil de mesure de la conductivité. La circonstance que les essais n'aient pas été totalement fructueux en 2013 en raison de contraintes techniques ne saurait conduire à refuser l'éligibilité du projet au CIR, dès lors que la société a poursuivi ses travaux de recherche en 2014 afin de développer un système de tests permettant l'évaluation des conductivités thermiques des solutions techniques enrubannées autour d'un cylindre avec une pression extérieure de 300 bars et une température de 80° et que d'autre part, la phase de test en 2013 a permis de déceler les qualités techniques et thermiques des fibres envisagées et notamment d'écarter la fibre creuse à fil plat.
10. Au regard de ce qui précède, il apparaît que les activités de recherche et de développement entreprises sur le projet " Ruban d'isolation thermique " pour la protection des flexibles d'extraction pétrolière ont permis d'accroître la somme des connaissances techniques ainsi que l'utilisation de cette somme de connaissance pour de nouvelles applications, et ainsi de lever un verrou technologique important. Les travaux entrepris doivent, en conséquence, être regardés comme constituant une phase de recherche appliquée en vue d'acquérir des connaissances nouvelles conduits vers un but ou un objectif pratique déterminés, à savoir le développement d'une solution textile composite inédite qui réalise une solution thermique des forages dans le milieu marin et non comme une simple adaptation de recherches déjà faites et de produits présents sur le marché ou une simple opération de perfectionnement de matériels existants. Le projet en litige doit dès lors être regardé comme présentant un caractère de nouveauté de nature à constituer le résultat d'une recherche appliquée au sens des dispositions précitées. Par suite, ces travaux peuvent ouvrir droit au bénéfice du crédit d'impôt prévu par l'article 244 quater B du code général des impôts.
Sur la déduction des charges de personnel :
11. L'article 49 septies G de l'annexe III au code général des impôts précise que : " Le personnel de recherche comprend : 1. Les chercheurs qui sont les scientifiques ou les ingénieurs travaillant à la conception ou à la création de connaissances, de produits, de procédés, de méthodes ou de systèmes nouveaux (...) 2. Les techniciens, qui sont les personnels travaillant en étroite collaboration avec les chercheurs, pour assurer le soutien technique indispensable aux travaux de recherche et de développement expérimental (...) Dans le cas des entreprises qui ne disposent pas d'un département de recherche, les rémunérations prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt sont exclusivement les rémunérations versées aux chercheurs et techniciens à l'occasion d'opérations de recherche ".
12. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu de l'instruction et compte tenu des différents éléments produits par les parties, si le contribuable remplit les conditions auxquelles les dispositions de l'article 49 septies G de l'annexe III au code général des impôts subordonnent l'inclusion de ses dépenses de personnel dans l'assiette du crédit d'impôt qu'elles instituent.
13. Pour l'application des dispositions précitées, ouvrent droit au crédit d'impôt, les dépenses de personnel afférentes notamment aux salariés qui, sans posséder un diplôme d'ingénieur, se livrent à des opérations de recherche et ont acquis, au sein de leur entreprise, des compétences les assimilant, par le niveau et la nature de leurs activités, aux ingénieurs impliqués dans la recherche, et peuvent dès lors être qualifiés de chercheurs, ou aux salariés qui réalisent des opérations nécessaires aux travaux de recherche ou de développement expérimental éligibles au crédit d'impôt recherche, sous la conduite d'un ou plusieurs chercheurs qui les supervisent, et peuvent dès lors être qualifiés de techniciens de recherche.
14. Au titre des dépenses de personnel, la SCA Compagnie Chomarat réclame la prise en compte de la somme de 71 408 euros, soit une base de crédit d'impôt de 107 112 euros, correspondant aux rémunérations de quatre salariés (MM. A..., Gault, Sanial et Vialle). Si l'administration fiscale estime que la société justifie de la qualité d'ingénieur des trois derniers, et ne conteste pas que les frais de personnel relatifs à ces salariés ont été exposés au titre du projet " Ruban d'isolation thermique ", elle relève que la SCA Compagnie Chomarat n'apporte aucun justificatif s'agissant de la qualification de chercheur M. A... qui est présenté comme un technicien recherche développement, agent de maîtrise de niveau 3 de la convention de l'industrie textile. Si la société soutient que M. A... disposait des qualifications techniques appropriées et que ses connaissances de la fibre textile et de sa fabrication ont assuré un soutien technique indispensable aux opérations de recherche sur le projet, elle ne produit aucun élément de nature à établir que ce salarié a directement prêté son concours aux équipes scientifiques et que sa compétence professionnelle était indispensable à la conduite des opérations de recherche, et qu'il peut dès lors être qualifié de technicien de recherche. Par suite, les rémunérations versées à M. A... ne peuvent être prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt litigieux.
15. Il résulte de ce qui précède que la SCA Compagnie Chomarat est fondée à demander la restitution du crédit d'impôt en faveur de la recherche, à raison des dépenses de personnel exposées pour MM. Gault, Sanial et Vialle en 2013, au titre du projet " Ruban d'isolation thermique ".
16. Il résulte de tout ce qui précède que la SCA Compagnie Chomarat est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande à raison des dépenses éligibles, afférentes aux trois salariés mentionnés au point 14 du présent arrêt, exposées en 2013 au titre du projet " Ruban d'isolation thermique ". Dans cette mesure, ce jugement doit être réformé et la restitution des sommes en litige accordée.
Sur les frais liés au litige :
17. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ".
18. Il y a lieu, en application des dispositions précitées de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat, qui est la partie perdante dans la présente instance, la somme de 2 500 euros au titre des frais exposés par la SCA Compagnie Chomarat en lien avec la présente instance et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : Le jugement n° 1821380 du 28 mai 2020 par lequel le tribunal administratif de Paris est annulé.
Article 2 : L'Etat restituera à la SCA Compagnie Chomarat, au titre de l'impôt sur les sociétés de 2013, un crédit d'impôt sur le fondement de l'article 244 quater B du code général des impôts à concurrence des dépenses exposées retenues au point 14 du présent arrêt.
Article 3 : L'Etat versera à la SCA Compagnie Chomarat la somme de 2 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société en commandite par actions (SCA) Compagnie Chomarat et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris (Pôle contrôle fiscal et affaires juridiques SCAD).
Délibéré après l'audience du 10 janvier 2022, à laquelle siégeaient :
- M. Carrère, président de chambre,
- M. Simon, premier conseiller,
- Mme Boizot, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 28 janvier 2022.
La rapporteure,
S. BOIZOTLe président,
S. CARRERE
La greffière,
C. DABERT
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 20PA01783