Par un arrêt n° 11VE02834 du 1er octobre 2013, la Cour administrative d'appel de Versailles a prononcé la décharge partielle des impositions et rejeté le surplus des conclusions de la requête.
Par un pourvoi sommaire, des mémoires complémentaires et un mémoire en réplique enregistrés les 9 décembre 2013, 10 mars, 26 juin et 15 décembre 2014 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. et Mme C...ont demandé au Conseil d'Etat d'annuler cet arrêt et, réglant l'affaire au fond, de faire droit à leur appel.
Par une décision n° 373839 du 16 janvier 2015, enregistrée au greffe le 23 janvier 2015, le Conseil d'Etat a jugé qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions du pourvoi à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance, annulé l'arrêt rendu par la Cour administrative d'appel de Versailles en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions d'appel de M. et Mme C...et renvoyé l'affaire, dans la mesure de la cassation ainsi prononcée, à la Cour.
Nouvelle procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 29 juillet 2011, et des mémoires, enregistrés les 21 mars, 30 avril et 24 juillet 2012 et le 5 juillet 2013, M. et MmeC..., représentés par Me Michallon, avocat, demandent à la Cour :
1° d'annuler ce jugement ;
2° de prononcer la décharge des impositions en litige.
M. et Mme C...soutiennent que :
Sur la régularité du jugement :
- le tribunal administratif a statué " infra petita " en omettant de statuer sur un chef de conclusions présenté dans leur mémoire complémentaire du 10 février 2011 relatif à l'absence d'indication, dans la proposition de rectification, de la procédure suivie par l'administration pour les impositions de l'année 2004 ;
- la motivation est insuffisante dès lors que le tribunal ne s'est pas prononcé sur le moyen tiré de la contradiction entre les positions prises par l'administration fiscale dans leur dossier et dans celui de MlleJ... ;
- les premiers juges ont commis des erreurs matérielles et des erreurs de droit ;
Sur la régularité de la procédure :
- en violation de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales, l'administration n'a pas envoyé de mise en demeure de compléter leur réponse à la demande de justifications qui leur a été adressée ; le temps qui leur était imparti pour répondre était insuffisant ; en outre, elle a procédé à cette formalité dans le cadre d'une procédure visant un autre contribuable ;
- c'est par méconnaissance de la charte du contribuable vérifié qu'ils n'ont pas été mis en mesure de saisir l'interlocuteur départemental alors qu'ils avaient formulé une demande en ce sens le 20 décembre 2007 ;
- l'administration fiscale n'a pas indiqué la procédure qu'elle avait choisie pour les rectifications de l'année 2004 ;
Sur le bien-fondé des impositions :
- ils justifient par les documents qu'ils produisent de l'origine des sommes litigieuses lesquelles proviennent d'actions sociales et humanitaires et ne sont pas imposables ;
- les documents produits, qui comportent notamment des attestations notariales ou d'autres attestations ayant date certaine, ont une valeur probante suffisante ; une attestation produite tardivement peut être probante par l'effet d'un faisceau d'indices ;
- s'agissant des comptes de retraités non-résidents, l'administration omet de tenir compte de la circonstance que les banques algériennes ne fournissent pas les mêmes services que les banques françaises ;
- les versements entre membres de la famille sont présumés constituer des avances ou des dons à caractère familial ;
- l'application qui leur a été faite de la pénalité de 40 % méconnaît le principe, national et communautaire, de proportionnalité et le principe constitutionnel de nécessité des peines.
Par un mémoire enregistré le 9 octobre 2015, M. et Mme C...concluent aux mêmes fins que la requête, et en outre au versement d'une somme de 5 000 euros au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens, par les mêmes moyens ; ils soutiennent en outre que :
- la charte du contribuable présente sur internet permet la saisine de l'interlocuteur départemental sans saisine préalable du supérieur hiérarchique du vérificateur, et il n'a pas encore été jugé qu'elle ne puisse être utilement invoquée par le contribuable ; à défaut, ils ont été induits en erreur par les mentions de cette charte présentes dans la réponse aux observations du contribuable auxquelles il était explicitement fait référence ;
- le vérificateur a irrégulièrement imposé les revenus d'origine indéterminée litigieux dans la catégorie des bénéfices non commerciaux après avoir mis en oeuvre la procédure prévue par les dispositions combinées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ;
- ils apportent la preuve que les sommes n'étaient pas imposables par tout moyen et notamment la jurisprudence considère que les sommes reçues par un particulier d'un membre de sa famille ou d'un proche sont présumées correspondre à des prêts (CE 17 octobre 1990 n° 97253 Jeneste) ;
- les justificatifs ont été apportés s'agissant des crédits correspondant à l'action d'entraide au profit de ressortissants algériens, les crédits correspondant à des prêts consentis par des membres de la famille ou par des amis et les remboursements de prêts consentis à des membres de la famille ou à des amis.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Belle,
- les conclusions de Mme Rudeaux, rapporteur public,
- et les observations de MeI..., pour M. et Mme C....
1. Considérant que M. et Mme C...ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle par lettre du 20 janvier 2007 ; qu'une demande de justifications leur a été adressée le 4 juillet 2007 les invitant à s'expliquer sur la forte discordance entre leurs revenus déclarés et les montants de leurs crédits bancaires, les services ayant constaté que les revenus salariés déclarés étaient de 63 935 et 64 480 euros alors que les comptes bancaires étaient créditeurs de 456 968 euros et 450 871 euros respectivement en 2004 et 2005 ; qu'ils ont fait l'objet d'une taxation d'office à l'impôt sur le revenu en application des dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales sur la base de crédits bancaires inexpliqués apparaissant sur les 14 comptes bancaires de leur foyer fiscal dont 7 pour les deux époux, d'autres comptes appartenant à leurs deux filles majeures étudiantes ; que ces revenus d'origine indéterminée ont été réintégrés dans leurs revenus imposables des années 2004 et 2005 sur le fondement des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, une partie importante de ces crédits n'ayant reçu aucune justification ; que le Tribunal administratif de Montreuil ayant rejeté leur demande, les requérants ont obtenu partiellement satisfaction devant la Cour administrative d'appel de Versailles ; que par la décision susvisée le Conseil d'Etat a prononcé un non-lieu à statuer sur les montants dégrevés par l'administration fiscale mais a annulé l'arrêt attaqué en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de la requête au motif que la Cour avait entaché son arrêt d'une erreur de droit s'agissant de la régularité de la procédure ;
Sur l'irrecevabilité partielle des conclusions de la requête :
2. Considérant que dans leur mémoire présenté devant la Cour le 9 octobre 2015 les requérants demandent la décharge relative à l'imposition de la somme de 4 200 euros correspondant à un prêt familial à la famille H...assortie d'une reconnaissance de dette du 13 avril 2004 reconnue éteinte le 26 décembre 2005 ; que, cependant, l'administration fiscale ayant prononcé le dégrèvement de l'impôt relatif à ces sommes en cours d'instance devant le Conseil d'Etat qui a prononcé un non-lieu sur ce point, ces conclusions sont irrecevables et ne peuvent qu'être rejetées ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
3. Considérant, en premier lieu, que M. et Mme C...soutiennent que le jugement attaqué serait insuffisamment motivé faute de comporter une réponse au moyen tiré de ce que, à la différence de la procédure suivie par l'administration vis-à-vis d'un autre contribuable placé dans une situation similaire, ils n'ont pas été destinataires d'une mise en demeure de compléter leur réponse, en application de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales ; qu'il ressort, toutefois, de l'examen du jugement attaqué que le tribunal administratif, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments des requérants, et notamment à celui tiré de l'assimilation de la procédure qui a leur a été appliquée à celle appliquée à un autre contribuable, a répondu au moyen soulevé tiré de ce que l'administration fiscale aurait entaché la procédure d'imposition d'une irrégularité substantielle en ne leur demandant pas de compléter leur réponse à la demande de justifications du 2 juillet 2007 par une mise en demeure ; qu'ainsi le moyen tiré d'une insuffisance de motivation du jugement attaqué doit être écarté ;
4. Considérant, en deuxième lieu, qu'il ressort de l'examen du jugement attaqué que les premiers juges ont relevé que la mention de la proposition de rectification du 26 septembre 2007, selon laquelle la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 69 du livre des procédures fiscales avait été employée, portait tant sur les impositions établies au titre de l'année 2004 que sur celles établies au titre de l'année 2005 ; qu'ainsi, les moyens tirés de l'absence de réponse ou de l'insuffisante motivation de la réponse faite au moyen tiré de l'absence d'indications sur la nature de la procédure suivie pour l'année 2004, doivent être écartés ;
5. Considérant, en dernier lieu, que les moyens tirés des erreurs matérielles et des erreurs de droit dont serait entaché le jugement sont relatifs à son bien-fondé et ne sont pas susceptibles d'en affecter la régularité ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
6. Considérant, d'une part, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; qu'aux termes du paragraphe 5 du chapitre III de cette charte : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal (...). Si après ces contacts des divergences subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental ou régional qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur " ;
7. Considérant, d'autre part, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable (...) des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 69 du même livre : " (...) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes (...) de justifications prévues à l'article L. 16 " ; qu'enfin, aux termes du premier alinéa de l'article L. 76 du même livre : " (...) Lorsque le contribuable est taxé d'office en application de l'article L. 69, à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut être saisie dans les conditions prévues à l'article L. 59 " ;
8. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de ces dispositions que le contribuable taxé d'office pour défaut de réponse à une demande de justifications à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle bénéficie, en cas de désaccord sur les redressements notifiés et préalablement à la saisine éventuelle de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, de la garantie telle qu'elle est prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié dont celui-ci peut se prévaloir en application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, de faire appel au supérieur hiérarchique du vérificateur puis à l'interlocuteur départemental ou régional ; que les requérants n'ayant pas présenté de demande préalable de rencontre avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, il ne pouvait être fait droit à leur demande de saisine de l'interlocuteur départemental présentée directement le 20 décembre 2007 ;
9. Considérant, en deuxième lieu, que si les requérants soutiennent que la charte du contribuable, mentionnée à titre informatif en marge de la page de garde de la réponse aux observations du contribuable, sous les coordonnées du service et publiée sur internet sur le site de la direction générale des impôts, devait recevoir, en l'espèce, application et leur permettait cette saisine directe, aucune disposition législative ou réglementaire, ni d'ailleurs les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ne rendent cette charte du contribuable opposable à l'administration fiscale ; que la simple mention, en marge de la page de garde, de ce site informatique, relative à la manière de prendre connaissance de cette charte, ne peut être regardée comme une mention erronée qui aurait eu pour effet d'égarer le contribuable sur la nature exacte de ses droits ; qu'ainsi, la circonstance que cette charte prévoirait littéralement la saisine alternative entre le supérieur hiérarchique du vérificateur et celle de l'interlocuteur départemental ne peut être utilement invoquée ; que, par suite, le moyen tiré de ce que
M. et Mme C...pouvaient valablement saisir l'interlocuteur départemental sans saisir préalablement le supérieur hiérarchique du vérificateur ne peut qu'être écarté ;
10. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que la demande de justifications du 2 juillet 2007 impartissait à M. et Mme C...un délai de deux mois pour répondre et comportait 46 feuillets ; que si les requérants ont fourni en réponse, le 20 août 2007, des justifications pour près de la moitié des crédits en litige, toutefois, pour un nombre non négligeable de crédits, soit la moitié environ, et pour des sommes importantes compte tenu du montant des revenus salariés des contribuables, les réponses se bornaient à la mention " recherche en cours " dans le listing des crédits ; que s'ils font valoir, d'une part, que dans la lettre accompagnant leur réponse ils ont apporté des éléments de réponses en signalant l'existence de trois catégories de crédits qui étaient listés dans le tableau annexé, ces éléments de réponses, compte tenu de leur caractère global et imprécis et de leur non affectation crédit par crédit, ne pouvaient davantage être regardés comme des explications appelant une mise en demeure d'avoir à compléter leur réponse ; que s'ils font valoir, d'autre part, que le temps qui leur était imparti en période de congés d'été était insuffisant, il est constant qu'ils n'ont pas demandé le bénéfice d'un délai supplémentaire aux fins de compléter leur réponse ; que, par suite, la seule mention " recherche en cours ", qui pouvait à bon droit être regardée comme un défaut de réponse, n'obligeait pas les services fiscaux à leur appliquer le second alinéa de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales en leur adressant une mise en demeure d'avoir à compléter leur réponse s'agissant de crédits demeurés inexpliqués ; que, par suite,
M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que les services fiscaux se sont abstenus de faire usage de cette procédure ;
11. Considérant, en quatrième lieu, qu'il résulte de l'instruction que dans la proposition de rectification le vérificateur a indiqué taxer les revenus d'origine indéterminée en litige sur le fondement du 1 de l'article 92 du code général des impôts soit au titre d'exploitations lucratives et sources de profit ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus, et les a considérés comme des revenus seulement assimilés aux bénéfices non commerciaux ; que, par suite, le vérificateur qui ne les a pas taxés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en tant que tels, faute d'indications suffisantes sur les causes des versements, n'a ni commis d'irrégularité de procédure ni d'erreur sur le rattachement catégoriel de ces revenus ; que, par suite, le moyen tiré de ce que le vérificateur a irrégulièrement procédé à la taxation d'office de revenus dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux doit être écarté ;
12. Considérant, en dernier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la mention, en page 23 de la proposition de rectification du 26 septembre 2007, selon laquelle " il est de fait appliqué à ces montants la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ", concluait une liste de montants de crédits portant d'abord sur l'année 2004 puis sur l'année 2005 et était ainsi relative à ces deux années ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale n'aurait pas indiqué la procédure d'imposition suivie s'agissant des rectifications au titre de l'année 2004 manque en fait ;
Sur le bien-fondé des impositions :
13. Considérant que la procédure de taxation d'office ayant été régulièrement appliquée à M. et MmeC..., il leur incombe, en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve de l'exagération de leurs bases d'imposition ;
14. Considérant, en premier lieu, que si les requérants produisent de nombreuses attestations de tiers, accompagnées de copies de chèques ou de relevés de virements correspondant aux sommes créditées sur le compte de M. et Mme C...au Crédit lyonnais, et sur les comptes de M. C... au Crédit industriel et commercial et à la banque Barclays, selon lesquelles ces sommes proviendraient d'opérations par lesquelles M. C...a participé à des opérations de prêts, à des transferts financiers entre la France et l'Algérie, à des achats et livraisons de biens meubles au nom et pour le compte de tiers en Algérie, ou encore à l'encaissement de dons pour le compte d'une association en Algérie, M. et Mme C...ne justifient cependant pas de manière probante des débits de leurs comptes qui correspondraient à la réalisation de ces opérations ; que, notamment, s'agissant des sommes qui auraient été remises en liquide aux mandants de M. C...ou aux associations en leur nom, les attestations produites ne sauraient suffire en l'absence de reçus comportant la date de la transaction et d'un tableau de correspondance avec les prélèvements en espèces sur un compte de M. C...ou de M. et Mme C...; que, s'agissant des opérations de prêts, l'interposition de membres de la famille de M. C...dans des transferts triangulaires ne permet pas de vérifier la correspondance, faute d'éléments sur les relations financières entre les membres de la famille, entre les sommes créditées et les sommes ultérieurement débitées ; que, par suite, la présomption de prêt familial ne peut s'appliquer en l'espèce ; que s'agissant des opérations d'achats et de livraisons de biens meubles pour le compte de tiers, si les requérants produisent quelques chèques au débit de leur compte à l'ordre de sociétés commerciales françaises, ils ne présentent ni factures, ni, hormis des attestations postérieures aux faits, la moindre justification du transport ou de la livraison des marchandises correspondantes en Algérie ; que, s'agissant des prêts que M. C... aurait accordés à M. K...D..., les sommes versées par le premier au second les 25 octobre 2001 et 25 novembre 2001, le 6 janvier et le 15 octobre 2002, qui ne correspondent pas à celles versées par M. ou Mme D...au cours des années litigieuses, alors par ailleurs que la SARL Le Relais de Sancy s'est interposée entre eux, ne permettent pas de distinguer entre des versements correspondant à un prêt et des versements réciproques résultant de relations d'affaires ; que, s'agissant du prêt amical que M. C...aurait consenti à M.G..., gérant de la société Okelec, les requérants ne produisent qu'une attestation de 2011 postérieure aux faits, et un chèque de 5 000 euros établis à l'ordre de M. G...en 2002 alors que le 2 mars 2004 la somme de 6 000 euros apparaît sur le compte bancaire de M. C...versée en outre par la société Okelec ; que, s'agissant, enfin, des relations financières entre M. C...et MmeF..., les copies des chèques retraçant les versements réciproques ne permettent pas de distinguer entre des remboursements de prêts et des versements opérés dans le cadre de relations d'affaires, alors par ailleurs que la SARL Résidence du bouquet de Longchamp s'est interposée entre eux ; que, dans ces conditions, M. et Mme C... ne peuvent être regardés comme apportant la preuve, qui leur incombe, que les sommes en litige, portées au crédit de leurs comptes bancaires, appartenaient en réalité à des tiers, ou auraient le caractère de sommes versées en remboursement de prêts antérieurs, ou encore correspondraient à des prêts qui leur auraient été accordés et qu'elles n'auraient, par suite, pas le caractère de revenus imposables ;
15. Considérant, en deuxième lieu, qu'en se bornant, s'agissant des autres comptes relevant du foyer fiscal de M. et MmeC..., à savoir les comptes de Mlle A...C...au Crédit lyonnais et à la Société générale, les comptes de Mlle E...C...à la banque Barclays, à La poste et à la Société générale et au plan épargne logement de M. C...au Crédit lyonnais, à produire certains relevés de compte, qui ne justifient pas de l'origine des sommes en litige, M. et Mme C...n'établissent pas, comme ils en ont la charge, que les sommes créditées sur ces comptes qui ont été imposées entre leurs mains n'ont pas le caractère de revenus imposables ;
16. Considérant, en dernier lieu, que si M. et Mme C...soutiennent que leurs bases d'imposition seraient exagérées s'agissant des sommes portées au crédit du compte de Mlle E... C...auprès de la banque Barclays au titre de l'année 2004, ils n'établissent pas que l'administration aurait commis une erreur en mentionnant, dans sa réponse à leurs observations, la somme de 10 955 euros et non la somme de 5 560 euros, dès lors qu'il a également été tenu compte d'une somme de 4 676 euros correspondant à des versements dont
M. et Mme C...soutenaient, sans l'établir, qu'ils se rapportaient à des salaires de
Mlle E...C... ;
Sur les pénalités :
17. Considérant que les impositions en litiges ayant été assorties des seuls intérêts de retard, les moyens dirigés contre les majorations de 40 % qui auraient été appliquées à ces impositions ne peuvent qu'être écartés comme inopérants ;
18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.
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N° 15VE00214