Procédure devant la Cour :
Par un recours, enregistré le 16 août 2016, le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS demande à la Cour :
1° d'annuler ce jugement ;
2° de remettre à la charge de la société EDF les impositions dont la décharge a été prononcée par le tribunal.
Il soutient que :
- depuis le 1er janvier 2005, le fonctionnement du régime d'assurance vieillesse, invalidité, décès, accidents du travail et maladies professionnelles des industries électriques et gazières (IEG) est assuré par la Caisse nationale des industries électriques et gazières (CNIEG) ; la société RTE, filiale de la société EDF, n'est donc plus directement engagée au versement des rentes pour accidents du travail et maladies professionnelles (AT/MP) vis-à-vis de ses salariés mais s'acquitte auprès de la CNIEG, seule responsable du versement des rentes, de cotisations sociales qui ne sont pas destinées uniquement à couvrir les rentes de ses salariés mais aussi celles des autres salariés des IEG ;
- les règles comptables ne permettent pas d'anticiper par voie de provision les cotisations sociales que la société RTE sera amenée à verser à la CNIEG au cours des exercices suivants et qui peuvent couvrir une très longue période en fonction de la durée de vie moyenne restant à courir pour les pensionnés ; en effet, il résulte des règles comptables (article 212-1 du plan comptable général, avis CNC n° 00-01 du 20 avril 2000, bulletin du CNC n° 49 du 4ème trimestre 1981, avis de la commission des études comptable de la compagnie nationale des commissaires aux comptes) qu'une hausse attendue de cotisations pour AT/MP ne peut faire l'objet d'aucune provision, l'obligation de payer ces cotisations ne naissant qu'avec la fourniture d'un travail effectif par les salariés concernés au cours des exercices postérieurs ;
- les règles fiscales ne permettent pas davantage la déduction d'une telle provision ; en effet, d'une part, celle-ci anticipe une charge qui ne peut être rattachée à l'exercice de sa constitution, le fait générateur des cotisations sociales résidant dans le versement des salaires et non dans la survenance d'accidents du travail ; à cet égard, alors que ces cotisations sont des charges de personnel, il résulte de la jurisprudence qu'une entreprise ne saurait déduire des résultats d'un exercice une provision destinée à faire face au versement de rémunérations se rapportant à un travail effectué au cours d'un exercice ultérieur ; en outre, le décret n° 2001-1354 du 10 décembre 2004 ne constitue pas une norme comptable autorisant la déduction fiscale de provisions pour engagements futurs des IEG ; d'autre part, les cotisations sociales provisionnées ne peuvent être évaluées avec une approximation suffisante ; en effet, même si le montant total des engagements de la CNIEG dépend du nombre de salariés accidentés, la contribution de chaque société, au nombre desquelles figure la société RTE, ne dépend que du rapport de sa masse salariale sur la masse salariale totale de la branche IEG au titre de chaque année ; il n'y a donc pas de lien direct de causalité entre les accidents ou maladies intervenus au sein d'une entreprise et le niveau de cotisation appelé par la CNIEG, de sorte qu'il ne peut être considéré que ce montant est déterminé avec une approximation suffisante car effectué à partir d'un calcul actuariel sur la base des personnes déjà en situation d'invalidité à la clôture de l'exercice ; enfin, la provision constituée ne peut tenir compte des fluctuations de la masse salariale au cours de la période de paiement des cotisations et présente ainsi un caractère aléatoire.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2004-803 du 9 août 2004 ;
- le décret n° 2004-1354 du 10 décembre 2004 ;
- le décret n° 2005-278 du 24 mars 2005 ;
- le code de justice administrative.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Huon,
- et les conclusions de M. Skzryerbak, rapporteur public,
1. Considérant que la société Réseau de Transport d'Electricité (RTE), filiale intégrée de la société EDF, qui exploite une activité de distribution d'énergie électrique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur ses exercices clos en 2008 et 2009 ; qu'à l'issue de ce contrôle et aux termes d'une proposition de rectification du 22 décembre 2011, le vérificateur a notamment remis en cause la déduction des provisions comptabilisées par la société qu'elle avait constituée à raison des contributions futures dont elle est redevable à l'égard de la Caisse nationale des industries électriques et gazières (CNIEG) au titre de la couverture du risque d'accidents du travail et de maladies professionnelles des salariés et anciens salariés des industries électriques et gazières ; qu'en conséquence, l'administration a, s'agissant de l'exercice clos en 2009, assigné à la société EDF, en sa qualité de société mère, des rappels d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale s'établissant, en droits et pénalités, à la somme de 1 896 068 euros, que la requérante a contestés en totalité ; que le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS relève appel du jugement du 4 mai 2016 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a prononcé la décharge de ces rappels à hauteur de 1 015 153 euros ; que la société EDF, par la voie de l'appel incident, sollicite la réformation de ce jugement en tant qu'il n'a pas intégralement fait droit à sa demande ;
Sur les conclusions d'appel principal du ministre :
2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provisions et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées, à cette date, par l'entreprise ; que lorsque la nature des charges ou leurs caractéristiques interdisent de procéder autrement, elles peuvent faire l'objet d'une évaluation selon une méthode statistique à la condition que cette évaluation soit faite de manière précise et suffisamment détaillée et qu'elle prenne en compte notamment la probabilité de réalisation du risque liée à l'éloignement dans le temps ;
3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 16 de la loi du 9 août 2004 : " I. - A compter du 1er janvier 2005, le fonctionnement du régime d'assurance vieillesse, invalidité, décès, accidents du travail et maladies professionnelles des industries électriques et gazières prévu par l'article 47 de la loi n° 46-628 du 8 avril 1946 sur la nationalisation de l'électricité et du gaz est assuré par la caisse nationale des industries électriques et gazières. Elle est chargée de verser aux affiliés les prestations en espèces correspondantes, dans les conditions prévues au II, de recouvrer et de contrôler les cotisations, dans les conditions prévues au III, et de recouvrer et de contrôler la contribution tarifaire, dans les conditions prévues à l'article 18 de la présente loi (...) / La caisse nationale des industries électriques et gazières est un organisme de sécurité sociale de droit privé, doté de la personnalité morale. Elle est chargée d'une mission de service public au profit des personnels salariés et retraités des industries électriques et gazières dont le statut est fixé par l'article 47 de la loi n° 46-628 du 8 avril 1946 précitée (...) / II. - Les personnels salariés et retraités des industries électriques et gazières sont, à compter du 1er janvier 2005, affiliés de plein droit, pour les risques mentionnés au présent article, à la Caisse nationale des industries électriques et gazières. La caisse leur verse les prestations en espèces correspondantes (...) " ; qu'aux termes de l'article 1er du décret du 10 décembre 2004 relatif à la caisse nationale des industries électriques et gazières : " I. - La caisse nationale des industries électriques et gazières a pour rôle : / 1° De procéder, pour l'ouverture des droits aux prestations en espèces au titre des risques vieillesse, invalidité, décès, accidents du travail et maladies professionnelles, à l'immatriculation et à la radiation de ses affiliés ; / 2° De recouvrer les recettes destinées au financement des prestations afférentes aux risques mentionnés ci-dessus, notamment les cotisations sociales, la contribution instituée par l'article 18 de la loi du 9 août 2004 susvisée, les cotisations ou contributions sociales recouvrées pour compte de tiers sur les prestations qu'elle sert aux ressortissants du régime ainsi que les recettes destinées à financer le service des prestations qu'elle sert en application du II du présent article ; / 3° D'assurer le service des prestations en espèces au titre des risques mentionnés au 1° du présent article ; / 4° D'exercer les missions relatives aux conventions financières passées avec la caisse nationale d'assurance vieillesse des travailleurs salariés, l'Agence centrale des organismes de sécurité sociale, les fédérations d'institutions de retraite complémentaire prévues par l'article 19 de la loi du 9 août 2004 susvisée ; elle assure notamment le versement à leurs bénéficiaires des contributions exceptionnelles, forfaitaires et libératoires ; / 5° D'assurer la gestion de la trésorerie relative, d'une part, aux risques mentionnés au 1° du présent article et, d'autre part, au service des prestations prévues par le II du présent article ; / 6° D'évaluer, chaque année, le montant des droits spécifiques du régime d'assurance vieillesse de la branche des industries électriques et gazières pour les périodes validées au 31 décembre 2004 ; / 7° De donner, chaque année, aux entreprises de la branche les informations dont elle dispose et qui sont nécessaires à l'évaluation de leurs engagements comptables ; / 8° De recueillir auprès des entreprises, chaque année, les informations concernant les mesures qu'elles ont prises pour assurer le financement des droits spécifiques constitués à compter du 1er janvier 2005 (...) " ; qu'aux termes de l'article 1er du décret du 24 mars 2005 relatif aux ressources de la caisse nationale des industries électriques et gazières : " I. - Les recettes de la caisse nationale des industries électriques et gazières sont constituées par : (...) / 6° Le produit des cotisations dues par les employeurs au titre des risques invalidité, décès, accidents du travail et maladies professionnelles (...) " ; qu'aux termes de l'article 2 de ce même décret : " I. - Les cotisations mentionnées aux (...) 6° (...) du I de l'article 1er du présent décret sont assises, par dérogation à l'assiette définie à l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale, sur les éléments de rémunération mentionnés au III de l'article 17 de la loi du 9 août 2004 susvisée, comprenant les rémunérations, salaires et traitements attribués à titre principal aux salariés, notamment la gratification de fin d'année et les majorations versées en application des articles 9 et 14 du statut national du personnel des industries électriques et gazières mentionné ci-dessus (...) " ; qu'aux termes de l'article 4 de ce décret : " I. - Les taux des cotisations à la charge des employeurs mentionnées aux (...) 6° (...) du I de l'article 1er du présent décret sont déterminés par la caisse afin d'assurer un équilibre entre les charges et les produits au cours de chaque exercice : / 1° Le montant dû par chaque employeur est calculé sur la base d'un taux, fixé pour chaque exercice, et appliqué à la masse salariale au sens du I de l'article 2 du présent décret acquittée par l'employeur au titre des salariés relevant du statut national des industries électriques et gazières mentionné ci-dessus. Ce taux correspond au rapport entre le montant des charges du régime et celui de la masse salariale de l'ensemble des employeurs. Il intègre, le cas échéant, les prévisions d'évolution des charges au titre de l'exercice à venir, compte tenu, notamment, d'une modification des règles applicables ou de la démographie du régime ; / 2° En cas d'insuffisance de ressources, la caisse doit soit appeler une régularisation en cours d'exercice, soit augmenter les taux (...) " ;
4. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des dispositions combinées de la loi du 9 août 2004, du décret du 10 décembre 2004 et du décret du 24 mars 2005, citées au point 3, que, contrairement à ce que soutient le ministre, la création de la CNIEG n'a eu ni pour objet ni pour effet de transférer à cet organisme la responsabilité du financement des rentes d'accidents du travail et maladies professionnelles dues aux personnels des industries électriques et gazières, lequel incombe à chaque employeur en vertu de son obligation de sécurité, mais a seulement conduit à confier à cet organisme le soin d'évaluer et de collecter les sommes dues par les entreprises à ce titre, de leur fournir les éléments d'information nécessaires à l'évaluation de leurs engagements comptables et de servir les prestations à leurs bénéficiaires ;
5. Considérant, en deuxième lieu, que l'obligation pour les employeurs affiliés à la Caisse nationale des industries électriques ou gazières au titre des risques invalidité, décès, accidents du travail et maladies professionnelles de contribuer annuellement à la couverture des charges exposées à cette fin par cette caisse ne trouve pas, contrairement à ce que soutient le ministre, en dépit de son mode de calcul en pourcentage des salaires versés, son fait générateur au cours de l'exercice au titre duquel les salariés sont rémunérés de leur travail, mais dans la réalisation passée du risque assuré ; que cette obligation constitue ainsi un élément de passif existant à la clôture de l'exercice concerné mais dont l'échéance et le montant ne peuvent être fixés de manière certaine, de sorte qu'elle justifie, contrairement à ce que soutient le ministre, la constitution d'une provision, en conformité avec les prescriptions de la réglementation comptable ; qu'à cet égard, le ministre ne saurait utilement se prévaloir d'avis du Conseil national de la comptabilité rendus antérieurement à la création de la CNIEG, ou d'un avis de la commission des études comptables de la compagnie nationale des commissaires aux comptes émis en 2012 qui, outre qu'il n'a pas force obligatoire et qu'il est relatif aux cotisations du régime général de sécurité sociale, est postérieur à l'exercice en cause dans la présente espèce ;
6. Considérant, enfin, que l'administration ne conteste pas la pertinence du calcul actuariel établi annuellement par la CNIEG afin de déterminer le montant total des engagements de l'ensemble des sociétés de la banche IEG ; que, par ailleurs, si, en application des dispositions législatives et réglementaires citées au point 3, la charge future supportée par chaque entreprise dépend de l'évolution de la part de sa propre masse salariale dans la masse salariale totale des entreprises de la branche, il résulte de l'instruction qu'eu égard aux caractéristiques du marché en cause et à la position qu'y occupe la société RTE, il pouvait raisonnablement être estimé, à la clôture de l'exercice au titre duquel la provision litigieuse a été déduite, que la part de la masse salariale de cette entreprise au sein de la masse salariale totale des entreprises relevant de la CNIEG ne présenterait pas des fluctuations de nature à regarder la provision constituée pour y faire face comme évaluée avec une précision insuffisante ; que, par suite, c'est à tort que l'administration a estimé que la provision en cause ne pouvait faire l'objet d'une déduction en application du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ; qu'ainsi le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a prononcé la décharge partielle des impositions contestées ;
Sur l'appel incident de la société EDF :
7. Considérant qu'il est constant que la réintégration de la provision litigieuse, qui, ainsi qu'il vient d'être dit, a été opérée à tort, a conduit à mettre à la charge de la société EDF, au titre de l'exercice clos en 2009, des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale s'élevant, en droits et pénalités, à la somme totale de 1 896 068 euros ; que, par suite, la société EDF est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal a limité à la somme de 1 015 153 euros le montant de la décharge prononcée à ce titre ;
Sur les conclusions de la société EDF tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y pas lieu à cette condamnation " ;
9. Considérant que, sur le fondement de ces dispositions, il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État le paiement à la société EDF d'une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le recours du MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS est rejeté.
Article 2 : La société EDF est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de son exercice clos en 2009 à hauteur de 1 896 068 euros.
Article 3 : Le jugement n° 1501477 du 4 mai 2016 du Tribunal administratif de Montreuil est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : L'État versera à la société EDF une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions présentées par la société EDF sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative est rejeté.
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N° 16VE02711