Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 18 février 2020, M. et Mme B..., représentés par Me Rochmann, avocat, demandent à la cour :
1° d'annuler ce jugement ;
2° de prononcer les décharges et le remboursement sollicités ;
3° de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
4° de condamner l'État aux entiers dépens.
Ils soutiennent que :
- ils ont droit au bénéfice de la " décote africaine ", applicable aux impôts exigibles en France même si les revenus concernés n'ont pas été taxés dans le pays source, et ce en application de la doctrine administrative plus favorable au contribuable que l'application stricte de la convention, à savoir, pour ce qui concerne le Togo, la documentation administrative de base référencée 5-I-23 mise à jour au 15 décembre 1991 ; il convient d'appliquer, pour déterminer ce crédit d'impôt fictif, au montant brut des dividendes le pourcentage résultant de la formule [100 - (t+25)] / 2 où " t " est le taux de l'impôt prélevé à l'étranger ainsi que cela est prévu par la notice relative à l'imprimé n° 2047 ;
- si la documentation administrative de base référencée 5-I-23, dans sa version en vigueur le 1er décembre 1997 a exclu le Togo du bénéfice de ce crédit, le texte reste identique et applicable à d'autres pays ; ils se sont conformés, en l'espèce, à la notice de l'imprimé n° 2047 expliquant la manière dont doit être appliquée la convention conclue entre la France et le Togo, qui apporte des explications suffisamment détaillées de sorte qu'aucun doute ne subsiste quant à son application, ne peut être regardée comme une simple notice explicative et est dès lors opposable au service ; son analyse est conforme à l'instruction administrative référencée BOI 13 L-11-10 du 9 septembre 2010 § 16, reprise au BOFiP sous la référence BOI-SJ-RES-10-10-20 §80.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention signée entre la France et le Togo le 24 novembre 1971 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Deroc,
- les observations de M. Huon, rapporteur public,
- et les observations de Me Amory substituant Me Rochmann, avocat de M. et Mme B....
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme B... ont été imposés, au titre de leurs revenus de l'année 2010, conformément à leur déclaration, laquelle mentionnait, s'agissant de dividendes perçus par M. C... la société togolaise Wabco Cotia SA, des revenus de capitaux mobiliers ouvrant droit à l'abattement de 40% pour une somme de 1 984 034 euros, décomposée en 1 442 934 euros représentant les dividendes perçus et 541 100 euros représentant le crédit d'impôt calculé au taux de 37,5% selon la formule [100 - (t + 25)] / 2 mentionnée dans la notice administrative afférente à la déclaration n° 2047 des revenus encaissés à l'étranger par un contribuable domicilié en France, le taux t de la retenue à la source payée au Togo étant égal à zéro. A l'issue d'un contrôle sur pièces, le service a remis en cause le montant de ce crédit d'impôt déclaré au taux de 37,5% au motif qu'en l'absence de retenue à la source au Togo, il convenait de retenir le taux conventionnel forfaitaire de 25% pour les dividendes, visé à l'article 26 de la convention signée le 24 novembre 1971 entre la France et le Togo, ramenant ainsi le crédit d'impôt à 360 733 euros. M. et Mme B... font appel du jugement du 7 janvier 2020 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont en conséquence été assujettis au titre de l'année 2010, ainsi qu'à l'imputation de l'excédent du crédit d'impôt de 541 100 euros sur la cotisation initiale d'impôt sur le revenu, soit 46 079 euros et à due concurrence sur la cotisation de contributions sociales.
2. En ce sens, M. et Mme B... font uniquement valoir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la formule de calcul du crédit d'impôt figurant dans la notice explicative de la déclaration des revenus encaissés à l'étranger par un contribuable domicilié en France (imprimé 2047) dont ils ont fait application pour établir leur déclaration de revenus de l'année 2010 et leur ouvrant droit, selon eux, au bénéfice d'un crédit d'impôt au taux de 37,5 %. Cependant, il convient d'examiner tout d'abord le bien-fondé de leurs prétentions sur le terrain de la loi fiscale puis ensuite sur le terrain de l'interprétation administrative de la loi fiscale.
Sur le terrain de la loi fiscale :
3. D'une part, l'article 4 A du code général des impôts prévoit que : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. (...) ".
4. Il est constant que M. et Mme B... étaient domiciliés fiscalement en France en 2010 et donc imposables en France sur l'ensemble de leurs revenus. Par ailleurs, en application des articles 108 et suivants du code général des impôts, les dividendes que M. B... a perçus de la société togolaise Wabco Cotia SA étaient imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
5. D'autre part, aux termes du 1. de l'article 13 de la convention signée le 24 novembre 1971 entre la France et le Togo en matière d'impôt sur le revenu : " Sous réserve des dispositions des articles 15 à 17 ci-après, les revenus des valeurs mobilières et les revenus assimilés (produits d'actions, de parts de fondateur, de parts d'intérêts et de commandites, intérêts d'obligations ou de tous autres titres d'emprunts négociables) payés par des sociétés ou des collectivités publiques ou privées ayant leur domicile fiscal sur le territoire de l'un des Etats contractants sont imposables dans cet Etat " et de l'article 26 de cette convention : " Il est entendu que la double imposition est évitée de la manière suivante : / (...) / 2. Les revenus visés aux articles 13, 15, 18 et 19 ayant leur source au Togo et perçus par des personnes domiciliées en France ne peuvent être imposés au Togo qu'à l'impôt sur le revenu des capitaux mobiliers. / (...) / 3. Les revenus de capitaux mobiliers et les intérêts de source togolaise visés aux articles 13, 15, 18 et 19 et perçus par des personnes physiques, sociétés ou autres collectivités domiciliées en France sont compris dans cet Etat dans les bases des impôts visés au paragraphe 3 de l'article 8 pour leur montant brut sous réserve des dispositions ci-après : / Les revenus mobiliers de source togolaise visés aux articles 13, 15, 18 et 19 et soumis à l'impôt sur le revenu des capitaux mobiliers par application desdits articles, ouvrent droit à une déduction applicable aux impôts exigibles en France sur les mêmes revenus. Cette déduction est fixée à 25 p. cent en ce qui concerne les dividendes et à 12 p. cent en ce qui concerne les autres catégories de revenus. / (...) ".
6. Il résulte de ces dispositions une imposition des revenus de capitaux mobiliers dans l'État de résidence de la société distributrice et, en cas d'imposition de tels revenus ayant leur source au Togo, tant dans cet État qu'en France, le droit à un crédit d'impôt de 25% imputable sur l'impôt dû en France. Il est constant que les dividendes d'un montant de 1 442 934 euros, versés à M. et Mme B... par la société togolaise Wabco Cotia SA n'ont pas été soumis à l'impôt au Togo dès lors que la société en cause était située dans la zone franche industrielle pour la région de Lomé prévoyant une exonération de l'impôt sur les dividendes pendant les cinq premières années de l'agrément. En conséquence, contrairement à ce que les intéressés font valoir, d'ailleurs de manière incidente, ils ne pouvaient, en l'absence de double imposition, bénéficier sur le fondement des stipulations de la convention franco-togolaise d'un tel crédit d'impôt qui leur a donc été accordé à tort, et étaient, par suite et en principe, imposables à raison de l'ensemble de ces revenus.
Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale :
7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " (...) / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (...) ".
8. D'une part, il n'est pas contesté que le système de la décote africaine a été abandonné pour le Togo lors de la mise à jour, le 1er décembre 1997, de la documentation de base référencée 5-I-23. Dès lors qu'elle a été rapportée antérieurement à l'année en litige, cette doctrine ne peut pas être opposée à l'administration, peu importe qu'elle soit restée en vigueur pour d'autres pays.
9. D'autre part, ainsi qu'il a été rappelé au point 2., pour solliciter le bénéfice d'un crédit d'impôt d'un taux de 37,5 %, M. et Mme B... se prévalent de la formule de calcul figurant au renvoi n° 12 de la notice relative à l'imprimé n° 2047 de déclaration des revenus encaissés à l'étranger par un contribuable domicilié en France, renvoi auquel il est opéré dans la rubrique " TOGO - Dividendes " du tableau " C - Crédit d'impôt : taux applicables aux revenus nets de l'impôt prélevé à la source " de l'imprimé déclaratif dans sa version éditée en 2011 pour l'imposition des revenus de l'année 2010. Toutefois, ce document ne constitue qu'une notice explicative accompagnant la déclaration des revenus qui, ainsi qu'elle le rappelle en première page, n'a qu'une valeur indicative et ne se substitue pas à la documentation officielle de l'administration, et n'est pas au nombre des instructions ou circulaires publiées par lesquelles l'administration fiscale fait connaître son interprétation des textes fiscaux. Par conséquent, M. et Mme B... ne peuvent utilement se prévaloir de cette seule notice sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, et ce sans qu'ait d'incidence la circonstance, pour regrettable qu'elle soit, que sa mise à jour soit intervenue plus de vingt ans après l'actualisation de la documentation administrative de base correspondante qui, en 1991, mentionnait le Togo dans son " Tableau de détermination des crédits d'impôt attachés aux revenus de valeurs mobilières étrangères encaissés par des personnes physiques en 1990 " parmi les pays bénéficiant de la " décote africaine " et l'en a exclu à compter de celui afférent aux revenus encaissés en 1996. A cet égard, les requérants ne peuvent, en tout état de cause, se prévaloir de l'interprétation donnée par l'administration de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales par l'instruction administrative référencée BOI 13 L-11-10 du 9 septembre 2010 § 16, reprise au BOFiP sous la référence BOI-SJ-RES-10-10-20 §80, dès lors que la doctrine par laquelle l'administration donne son interprétation des dispositions mêmes de l'article L 80 A n'entre pas dans le champ de la garantie prévue par ce texte.
9. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir partielle opposée par le ministre de l'action et des comptes publics s'agissant des prélèvements sociaux, que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Versailles a, par le jugement attaqué, rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées au titre des intérêts moratoires et de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi qu'en tout état de cause celles tendant à la condamnation de l'État aux entiers dépens, ne peuvent qu'être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée.
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N° 20VE00560