Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés le 25 août 2015 et
le 3 février 2016, la société MACIF, représentée par Me Mermillon, avocat, demande à la Cour :
1° d'annuler ce jugement ;
2° de prononcer, à titre principal, la décharge des suppléments d'impôts maintenus à sa charge, d'une part, et, à titre subsidiaire, la réduction des suppléments d'impôts précédents à concurrence de la décharge des impositions supplémentaires résultant de la taxation des intérêts de retard restitués et de la fraction des intérêts moratoires ayant couru sur ces seuls intérêts de retard, et, d'autre part, des suppléments d'impôts excédant la détermination d'une moins-value à long terme d'au plus 24 282 252 euros, en lieu et place de la somme retenue par l'administration pour 27 117 579 euros, l'ensemble devant être assorti des intérêts moratoires ;
3° de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le litige relatif aux intérêts de retard ne porte pas sur l'application du 2 de l'article 39 du code général des impôts, solution qui aurait été parfaitement applicable au titre de l'exercice clos en 2002, mais sur l'imposition de leur réintégration dans les résultats imposables de l'exercice clos en 2006 au titre duquel elle a obtenu le remboursement de droits supplémentaires de taxe sur les conventions d'assurances et des intérêts de retard mis à sa charge au titre des exercices clos de 1997 à 1999 ; son argumentation, présentée dès la première instance, repose sur le principe, qui se recommande tant de la jurisprudence que de la doctrine administrative, suivant lequel il existe une symétrie entre le caractère non déductible d'une charge et l'absence d'imposition de sa reprise ;
- la déduction, à tort, au titre de l'exercice clos en 2002, des intérêts de retard des résultats imposables est le fruit d'une erreur, et non d'une décision de gestion opposable ; or, une telle erreur, qui n'a aucune incidence fiscale, ouvre seulement à l'administration le droit de la corriger, ce qu'elle a d'ailleurs fait s'agissant des intérêts de retard restitués au titre de l'année 1999, qu'elle a réintégrés dans ses bases imposables lors d'un contrôle sur pièces de ses déclarations en 2007 ;
- en ce qui concerne les intérêts moratoires,
a) à titre principal, ils ne sont imposables que s'ils se rapportent à une imposition déductible ; or, tel n'est pas le cas de la taxe sur les conventions d'assurances que l'assureur collecte et reverse pour le compte de l'assuré ;
b) à titre subsidiaire, elle sollicite la décharge de la seule fraction des intérêts moratoires calculés sur les intérêts de retard dès lors que ces derniers ne sont pas eux-mêmes déductibles pour l'application du 2 de l'article 39 du code général des impôts ; cette quote-part d'intérêts moratoires s'élève à la somme de 407 372 euros ;
- c'est à tort que l'administration a regardé la moins-value de cession, d'un montant de 28 617 593 euros, comme étant constitutive d'une moins-value à court terme, pour seulement 1 500 013 euros portant sur la cession, le 21 juin 2006, des titres " Socano III " ; en effet, le code de commerce qualifie de " titres nouveaux ", ceux issus d'une augmentation de capital consécutive à un " coup d'accordéon " ; quant à la jurisprudence judiciaire, elle écarte toute idée de continuité entre les parts nouvelles issues de l'augmentation de capital et celles annulées résultant de la réduction de capital ; subsidiairement, l'éventuelle fraction taxable selon le régime du court terme de la moins-value de cession des titres " Socano III " doit être calculée au prorata du nombre d'actions souscrites, et non en fonction des apports versés, comme l'a fait à tort le tribunal, et ainsi d'ailleurs que le confirme la doctrine administrative opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, référencée BOI-BIC-PVMV-30-30-10,
n° 80, 90 et 100 et D. adm. 4 B 3121, n° 5 et 7 ; dès lors, il en résulterait un montant de
moins-value à court terme de 4 335 340 euros au lieu de 1 500 013 et un montant de moins-value à long terme de 24 282 252 euros au lieu de 27 117 579 euros, entraînant une réduction du rappel à due concurrence.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Locatelli,
- et les conclusions de M. Coudert, rapporteur public.
1. Considérant que la société MACIF relève appel du jugement du 29 juin 2015 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelle et sociale assises sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2005 et 2006 ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la réintégration dans les résultats imposables de la société MACIF des intérêts de retard restitués :
2. Considérant, d'une part, qu'aux termes du 1. de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (...) 4° Sous réserve des dispositions de l'article 153, les impôts à la charge de l'entreprise, mis en recouvrement au cours de l'exercice, à l'exception des taxes prévues aux articles 238 quater et 990 G (...) Si des dégrèvements sont ultérieurement accordés sur ces impôts, leur montant entre dans les recettes de l'exercice au cours duquel l'exploitant est avisé de leur ordonnancement (...) " ; que, toutefois, aux termes du 2 du même article : " Les (...) pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants aux dispositions légales régissant (...) l'assiette des impôts, contributions et taxes ne sont pas admises en déduction des bénéfices soumis à l'impôt " ; qu'enfin, aux termes de l'article 1727 dans sa rédaction alors en vigueur : " I. - Toute somme, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. (...) " ;
3. Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 1997 et 1998, la société MACIF a déduit, pour la détermination de ses bénéfices imposables de l'année 2002, les intérêts de retard, dont les rappels de taxe sur les conventions d'assurances avaient été assortis ; que, cependant, les intérêts de retard prévus à l'article 1727 du code général des impôts, même s'ils sont dus de plein droit sur la base de l'imposition à laquelle ils s'appliquent et n'impliquent ainsi aucune appréciation par l'administration fiscale du comportement du contribuable, ont le caractère de pénalités au sens du 2. de l'article 39 de ce code ; que, dans ces conditions, ils ne pouvaient, en application de ces dispositions, être déduits, pour le calcul des résultats imposables à l'impôt sur les sociétés, l'année de leur paiement, à la différence des rappels relatifs à la taxe sur les conventions d'assurances prévue par les articles 991 et suivants du même code général des impôts qui, ne figurant pas au nombre des exceptions mentionnées au 4° du 1. de cet article, demeuraient, en principe, déductibles et, par symétrie, imposables au titre de l'exercice au cours duquel ils avaient été dégrevés ;
4. Considérant que, dès lors ainsi qu'il vient d'être dit au point précédent, les intérêts de retard n'ont pas la nature d'une imposition déductible au sens des dispositions du 4° du 1. de l'article 39 du code général des impôts dans les prévisions desquelles ils n'entrent donc pas, mais, d'une pénalité non admise en déduction des résultats imposables, il appartenait seulement à l'administration, si elle entendait réparer la décision de gestion irrégulière tenant à leur déduction au titre de l'exercice clos en 2002, de rehausser, dans le délai de reprise mentionné à l'article
L. 169 du livre des procédures fiscales, les résultats déclarés par la société MACIF au titre de cet exercice à concurrence du montant des intérêts de retard déduits à tort, sans attendre, au risque que son action fut prescrite, leur dégrèvement ultérieur ; qu'il s'ensuit que la société MACIF est fondée en sa demande de décharge des suppléments d'impôts résultant de la réintégration de ces intérêts de retard dans ses bénéfices imposables de l'exercice clos en 2006 ;
En ce qui concerne la réintégration des intérêts moratoires de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales :
5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales :
" Quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés " ; que les intérêts moratoires de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales qui ont pour objet d'indemniser le contribuable de la perte occasionnée par le paiement indû d'une imposition et qui n'ont, par hypothèse, pu faire l'objet d'aucune déduction préalable des résultats, à la différence des sommes dégrevées, n'entrent pas dans le champ du 4° du 1 de l'article 39 du code général des impôts précité et ne sauraient donner lieu à une taxation sur ce fondement au titre de l'exercice au cours duquel un dégrèvement est ordonnancé ;
6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les intérêts moratoires en litige portent sur les droits et intérêts de retard afférents au dégrèvement des rappels de taxe sur les conventions d'assurances mis indûment à la charge de la société MACIF au titre des exercices clos en 1997 et 1998 ; qu'ainsi, la société MACIF est fondée en ses conclusions principales tendant la décharge des suppléments d'impôts auxquels elles a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2006 consécutivement à l'inclusion, dans ses bases imposables, des intérêts moratoires de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales qui lui ont été versés pour un montant de 2 790 500 euros à la suite du dégrèvement desdits rappels de taxe ; qu'en tout état de cause, la circonstance que les taxes sur les conventions d'assurances constitueraient, en vertu des dispositions du 4° du 1. de l'article 39 du code général des impôts, une charge déductible - effectivement déduite en l'espèce - des bénéfices imposables de l'entreprise l'année de leur acquittement et, symétriquement, un produit à imposer l'année de leur restitution, demeure sans incidence sur le caractère non imposable d'intérêts moratoires versés au titre d'un impôt indûment acquitté ;
En ce qui concerne la nature de la moins-value de cession des titres Socano III :
7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société MACIF était détentrice au
30 novembre 1996 de 110 547 parts de la société Socano III, d'une valeur totale de 27 117 580 euros - dont 162 383 avaient été acquises entre le 31 août 1984 et le 20 décembre 1991 pour une valeur de 20 181 658 euros, 121 789 annulées et 50 000 nouvellement souscrites le 28 juin 1996 pour une valeur de 3 811 225 euros, et 19 953 acquises le 30 novembre 1996 à la suite de la fusion-absorption de la société Socano I pour une valeur de 3 124 697 euros - représentant 50 % de son capital social ; que l'assemblée générale extraordinaire de la société MACIF réunie le
30 juin 2004, après avoir constaté que les pertes cumulées atteignaient plus du double du capital social, a décidé de réduire à zéro son capital par imputation sur les pertes, entraînant l'annulation de l'intégralité des 110 547 titres qu'elle détenait, puis de reconstituer aussitôt son capital en émettant de nouveaux titres, immédiatement souscrits par les sociétés détentrices, dont il n'est pas contesté que cette souscription n'a pas modifié leur pourcentage de participation respectif dans la société Socano III, la société MACIF ayant acquis, à cette occasion, 19 737 titres contre un versement de 1 500 012 euros ; que cette dernière a cédé, le 26 juin 2005, la totalité de sa participation dans le capital de la société Socano III pour un euro symbolique ; que, pour la détermination de ses résultats imposables de l'exercice clos en 2005, la requérante a déclaré avoir subi, du fait de cette cession, une moins-value à court terme de 28 617 592 euros, correspondant à la différence entre la somme du prix d'acquisition et du versement susmentionné de 1 500 012 euros, et le prix de cession d'un euro ; qu'elle soutient, à titre principal, que la moins-value de cession litigieuse ressortit au régime des moins-values à court terme et, subsidiairement, que si la Cour entend la ventiler, entre moins-values à court terme et à long terme, il conviendrait d'en déterminer les montants en fonction du nombre de titres détenus à plus, et à moins de deux ans, et non en fonction de la valeur des apports que ces titres représentent, ainsi qu'en a jugé, à tort, le tribunal ;
8. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 38 du code général des impôts : " (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation (...) " ; qu'aux termes de l'article 39 duodecies du même code : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : a. Aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans. (...) b. Aux plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'éléments détenus depuis deux ans au moins, dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt. (...) 3. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2. 4. Le régime des moins-values à court terme s'applique : a. aux moins-values subies lors de la cession de biens non amortissables détenus depuis moins de deux ans ; b. aux moins-values subies lors de la cession de biens amortissables, quelle que soit la durée de leur détention. (...) 5. Le régime des moins-values à long terme s'applique aux moins-values autres que celles définies au 4 (...) " ; qu'aux termes enfin de l'article 39 quindecies : " 2. L'excédent éventuel des moins-values à long terme ne peut être imputé que sur les plus-values à long terme réalisées au cours des dix exercices suivants (...) " ;
9. Considérant, en premier lieu, que le coût d'acquisition qui, aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts, constitue, pour les immobilisations acquises à titre onéreux, la valeur d'origine pour laquelle celles-ci doivent, pour l'application de la loi fiscale, être inscrites au bilan, s'entend du prix de revient total de ces immobilisations, éventuellement augmenté, dans le cas de titres de participations, par les suppléments d'apport versés dans l'hypothèse d'une souscription de l'actionnaire, dans les mêmes proportions que le pourcentage de titres détenus initialement, à une augmentation de capital immédiatement consécutive à une réduction à zéro du capital par imputation sur les pertes, laquelle a pour effet d'augmenter l'actif net de la société ; que, par suite, le coût d'acquisition des titres de la société Socano III cédés en juin 2005 a été supporté par la société MACIF, d'une part, lors des souscriptions successives au capital intervenues entre 1984 et 1991, de même qu'à l'occasion de la fusion du 30 novembre 1996 et, d'autre part, lors de souscriptions de titres consécutives aux réductions, à zéro, du capital, survenues tant en juin 1996 qu'en juin 2004 ;
10. Considérant, en second lieu, que, pour l'application des dispositions précitées de l'article 39 duodecies du code général des impôts, et dès lors que le taux de participation d'une société dans le capital de sa filiale reste inchangé à l'issue de chacune des opérations d'annulation et d'augmentation simultanées du capital, la cession des titres doit être regardée comme portant à la fois sur des titres détenus depuis plus de deux ans dont la cession relève du régime des
plus-values à long terme et sur des titres détenus depuis moins de deux ans dont la cession relève du régime des plus-values à court terme, à proportion des rapports existant entre les apports versés lors des souscriptions intervenues respectivement plus et moins de deux ans avant la cession des titres et le prix de revient total ;
11. Considérant, par suite, que les sommes versées par la société MACIF lors de la souscription à l'augmentation de capital de la société Socano III intervenue en juin 2004 doivent être incluses dans le prix de revient des titres initialement acquis, dont le montant total s'élève à 28 617 593 euros ; que la moins-value de 28 617 592 euros doit être regardée comme ayant été réalisée à long terme à hauteur d'un pourcentage de 94,76 %, correspondant au rapport existant entre les apports successifs de 27 117 581 euros, intervenus plus de deux ans avant la cession des titres, et le prix de revient total, et à court terme à hauteur d'un pourcentage de 5,24 %, correspondant au rapport existant entre l'apport ultérieur d'un montant de 1 500 012 euros, intervenu moins de deux ans avant la cession des titres, et ce même prix de revient total ; que la société MACIF, qui avait déclaré la totalité de cette moins-value en tant que moins-value à court terme au titre de l'exercice clos en 2005, n'est, par suite, pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande tendant à la restitution des suppléments d'impôts dont elle s'est acquittée à concurrence de la somme résultant de la diminution de sa base imposable, consécutive à la prise en compte dans son résultat d'une moins moins-value à court terme pour un montant de 28 617 592 euros ;
12. Considérant, enfin, que si la documentation administrative de base référencée
4 B 3121, reprise dans la base Bofip Impôts sous la référence BOI-BIC-PVMV-30-10-10 dispose que, pour l'application du régime des plus-values de cession d'éléments d'actif, le 6 de l'article 39 duodecies du code général des impôts prévoit que les cessions de titres compris dans le portefeuille sont réputées porter en priorité sur les titres de même nature acquis ou souscrits à la date la plus ancienne, selon la règle dite du " premier entré, premier sorti ", cette documentation demeure, toutefois, silencieuse sur le calcul et le régime de plus-value applicable qui résultent non seulement de l'acquisition ou de la souscription de titres de participation à des dates différentes, mais également d'annulations de titres suivies d'augmentations de capital ; que, faute que la doctrine précitée envisage une telle hypothèse, la société MACIF ne peut utilement s'en prévaloir pour obtenir que le régime des plus-values de cession en litige soit déterminé en fonction du nombre de titres détenus à plus et moins de deux ans plutôt qu'à raison du rapport existant entre les apports versés lors des souscriptions - consécutives à l'annulation de l'intégralité des titres antérieurement détenus - intervenues plus et moins de deux ans avant leur cession ;
13. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la société MACIF est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande en décharge des suppléments d'impôts auxquels elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2006 à raison de la réintégration dans ses résultats imposables des intérêts de retard restitués et des intérêts moratoires versés par l'administration fiscale sur le fondement de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ;
Sur les intérêts moratoires :
14. Considérant qu'en l'absence de litige né et actuel sur le versement des intérêts moratoires, les conclusions susvisées ne peuvent qu'être rejetées comme étant irrecevables ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
15. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, l'administration n'étant pas principalement perdante à l'instance, de faire droit aux conclusions présentées par la société MACIF sur le fondement de ces dispositions ;
DÉCIDE :
Article 1er : La société MACIF est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelle et sociale assises sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice 2006 pour un montant global, en droits et intérêts de retard, de 1 837 452 euros, résultant de la réintégration, dans ses résultant imposables, d'intérêts de retard dégrevés et d'intérêts moratoires versés par l'administration fiscale sur le fondement de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales.
Article 2 : Le jugement n° 1311929 du Tribunal administratif de Montreuil en date du 29 juin 2015 est réformé en ce qu'il a de contraire.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la société MACIF est rejeté.
N° 15VE02777 4