Procédure devant la Cour :
Par un recours, enregistré le 24 mars 2016, le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS demande à la Cour :
1° d'annuler ce jugement en tant qu'il lui fait grief ;
2° de remettre à la charge de la SA Saint Louis Sucre, les impositions et intérêts de retard dont la décharge a été prononcée par le Tribunal.
Il soutient que :
- l'article 2 du jugement attaqué est affecté d'une erreur matérielle en ce qu'il vise à tort l'exercice clos en 2009 et non celui qui a été clos en 2008 ;
- c'est à tort que le tribunal a estimé déductible, en application du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, la provision constituée en 2008 par l'entreprise en vue de faire face aux augmentations futures des cotisations d'accidents du travail et de maladies professionnelles ; en effet, d'une part, il existe trois paramètres, à savoir la masse salariale, l'évolution du taux annuel des majorations et les recours éventuels contre les tiers par la Caisse primaire d'assurance maladie (CPAM), dont l'influence, à la date de constitution de la provision est incertaine, voire, pour les deux derniers, qui sont extérieurs à l'entreprise, impossible à mesurer même approximativement ; la provision litigieuse méconnaît donc la condition d'approximation suffisante de la charge qui la justifie ; d'autre part, il résulte des dispositions du code de la sécurité sociale que les cotisations pour accidents du travail sont des cotisations patronales assises sur les salaires versés, de sorte que c'est le versement des rémunérations qui constitue le fait générateur de ces cotisations indépendamment des règles de calcul du taux établi à partir des accidents survenus au cours des années précédentes ; dès lors, comme l'a relevé la commission commune de doctrine comptable de la compagnie nationale des commissaires aux comptes, la provision litigieuse ne répond pas à la définition comptable du passif ; de surcroît, la charge provisionnée ne trouve pas son origine dans des opérations de toute nature déjà effectués à la clôture de l'exercice de dotation mais dans le risque existant dans l'entreprise au moment de la tarification ;
- l'annexe à la déclaration de résultats déposée par la société au titre de son exercice clos en 2006 qui fait référence, s'agissant des amortissements par composants, de manière erronée, à la doctrine administrative, n'expose pas les motifs de droit et de fait justifiant son approche ; ainsi, contrairement à ce qu'a jugé le tribunal, cette annexe ne constitue pas une mention expresse au sens du 2 du II de l'article 1727 du code général des impôts ;
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la sécurité sociale ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Huon,
- et les conclusions de M. Skzryerbak, rapporteur public,
1. Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de la SA Saint Louis Sucre et aux termes de propositions de rectification du 10 décembre 2009 et du 28 novembre 2010, le vérificateur a notamment, d'une part, remis en cause, au titre de l'exercice clos en 2006, l'application par la société du mécanisme d'étalement prévu par le I de l'article 237 septies du code général des impôts et, d'autre part, rejeté la provision constituée par elle à la clôture de l'exercice clos en 2008 à raison d'une " hausse " attendue des cotisations pour accidents du travail et maladies professionnelles dites AT/MP, correspondant, en fait, à la part des cotisations afférentes à l'application du taux brut réel de cotisations ; que le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS relève appel du jugement du 3 décembre 2015 en tant que, par ce jugement, le Tribunal administratif de Montreuil a prononcé la décharge des intérêts de retard afférents aux suppléments d'imposition établis du premier de ces chefs de rectification ainsi que des impositions résultant du second ; que, par la voie de l'appel incident, la SA Saint Louis Sucre demande la réformation de ce jugement en tant qu'il n'a que partiellement fait droit à sa demande ;
Sur l'appel principal du ministre :
En ce qui concerne la provision pour hausse des cotisations AT/MP constatée au titre de l'exercice clos en 2008 :
Sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens du recours ;
2. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) " qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provisions et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une précision suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées, à cette date, par l'entreprise ;
3. Considérant que, compte tenu de sa taille, la SA Saint Louis Sucre est soumise à une tarification individuelle des accidents du travail et des maladies professionnelles ; qu'ainsi le taux brut de sa cotisation est déterminé, pour chaque établissement, par le rapport entre sa masse salariale et le nombre et la gravité des accidents survenus, au cours d'une période triennale de référence ; que le taux net est obtenu en appliquant au taux brut des majorations identiques pour toutes les entreprises ; que la Caisse régionale d'assurance maladie (CRAM) a notifié à la SA Saint Louis Sucre, antérieurement à la clôture de son exercice clos en 2008, des décisions d'indemnisation d'accidents du travail survenus dans l'entreprise au cours des exercices antérieurs ; que ces notifications devaient se répercuter sur le taux brut de cotisation pour les exercices suivants ; que, pour y faire face, la SA Saint Louis Sucre a provisionné, au titre de l'exercice clos en 2008, le montant de cotisation généré par les décisions de la CRAM, à l'exclusion de celui résultant de l'application des majorations ;
4. Considérant que les employeurs affiliés au régime général de sécurité sociale n'assurent pas le service des rentes AT-MP mais sont seulement tenus d'acquitter leurs cotisations annuelles, présentant un caractère libératoire, à la sécurité sociale qui, sous réserve d'éventuels recours, supporte les conséquences pécuniaires des accidents du travail et maladies professionnelles ; qu'en vertu des articles L. 242-1 et R. 243-6 du code de la sécurité sociale, dans leur rédaction applicable à l'espèce, le fait générateur des cotisations sociales est constitué par le versement des sommes dues à l'occasion du travail ; qu'il en est donc ainsi de la part des cotisations liées à la sinistralité propre de chaque établissement, qui ne visent pas à financer les accidents passés mais à assurer la couverture des salariés employés au cours d'une année donnée en tenant compte du niveau du risque professionnel afférent à ladite année ; que, si ce niveau de risque s'apprécie, au regard d'évènements passés, ces évènements ne sont qu'un élément de liquidation des cotisations dues annuellement par l'employeur mais ne sont pas à l'origine de l'obligation de ce dernier vis-à-vis de l'Union de recouvrement des cotisations sociales de sécurité sociale et d'allocations familiales (URSSAF), laquelle ne naît qu'à la date de paiement des salaires de l'année en cours ; qu'ainsi, la cotisation à laquelle la société est soumise, y compris dans sa fraction individuelle, ne peut être regardée que comme se rapportant à l'année tarifée et non comme se rattachant aux opérations de toute nature déjà effectuées au cours d'exercices antérieurs ; que le ministre est, dès lors, fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont estimé que la provision constituée par la SA Saint Louis Sucre en vue de faire face à l'évolution de ses cotisations AT/MP était déductible des résultats par application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts au titre de son exercice clos en 2008 et ont prononcé, à l'article 2 du jugement attaqué, une décharge d'impositions supplémentaires à due concurrence, au demeurant au titre de l'exercice clos en 2009 et non de l'exercice clos en 2008, à la suite d'une erreur matérielle ;
En ce qui concerne les intérêts de retard au titre de l'exercice clos en 2006 :
5. Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " I. - Toute somme, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. / II. - L'intérêt de retard n'est pas dû : (...) / 2. Au titre des éléments d'imposition pour lesquels un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées (...) " ;
6. Considérant que la SA Saint Louis Sucre a annexé à la déclaration de résultats de son exercice clos en 2006 une note précisant, s'agissant des amortissements, les modalités de mise en oeuvre du règlement CRC n° 2002-10, l'impact sur ses capitaux propres et le traitement fiscal du montant inscrit en report à nouveau ; qu'ainsi, cette note indiquait notamment que " le calcul des amortissements par composants a entraîné également une minoration des amortissements pratiqués avec une contrepartie en report à nouveau diminué des impôts différés étalés sur cinq ans " ; que ces mentions comportaient, de manière suffisamment claire, les motifs de droit et de fait pour lesquels la contribuable a cru pouvoir bénéficier du régime d'étalement prévu par le I de l'article 237 septies du code général des impôts ; qu'est à cet égard sans incidence, la circonstance invoquée par le ministre que son interprétation de ces dispositions se soit révélée erronée ; que, par suite, c'est à bon droit que le tribunal administratif a déchargé la SA Saint Louis Sucre des intérêts de retard afférents au rehaussement procédant de la remise en cause du dispositif fiscal en cause ;
Sur l'appel incident de la SA Saint Louis Sucre :
7. Considérant qu'aux termes de l'article 237 septies du code général des impôts : " I. - La majoration ou la minoration du bénéfice imposable du premier exercice ouvert à compter du 1er janvier 2005 résultant de l'application aux immobilisations de la méthode par composants est répartie, par parts égales, sur cet exercice et les quatre exercices ou périodes d'imposition suivants (...) ;
8. Considérant que, dans le cadre de la mise en oeuvre du règlement CRC 2002-10 du 12 décembre 2002, la SA Saint Louis Sucre a revu rétrospectivement ses plans d'amortissement entraînant la constatation d'un supplément d'actif de 160 553 000 euros correspondant aux dotations excédentaires des exercices précédents ; que l'effet sur l'actif net ayant été partiellement neutralisé par l'inscription au passif d'un amortissement dérogatoire de 145 533 000 euros, le surplus, soit 15 020 000, diminué de l'impôt correspondant, a été enregistré en report à nouveau bénéficiaire à hauteur de 9 848 000 euros, puis, la société ayant entendu bénéficier des dispositions de l'article 237 septies du code général des impôts, a été réintégré extra comptablement par cinquième, soit 3 003 000 euros, aux résultats des exercices clos de 2006 à 2010 ;
9. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que la variation d'actif net en litige n'est pas le résultat de l'application de la méthode par composants, méthode que la société admet avoir pratiqué avant l'exercice ouvert en 2005 et qui n'a entraîné, au titre de cet exercice aucune ventilation supplémentaire entre structures et composants mais provient de l'allongement de la durée d'amortissement comptable des immobilisations, par substitution de la durée réelle d'utilisation à la durée d'usage, dont l'impact fiscal aurait d'ailleurs pu être neutralisé par l'application d'un amortissement dérogatoire ; qu'ainsi, et même à supposer, ce qui d'ailleurs n'est nullement établi, que l'allongement de la durée d'amortissement ait affecté aussi bien les immobilisations décomposées que les autres, la variation d'actif net en cause n'entre pas dans le champ de la mesure d'étalement prévu par les dispositions précitées de l'article 237 septies du code général des impôts, la société ne pouvant, à cet égard, se prévaloir utilement des préconisations de ses commissaires aux comptes ; que c'est donc à bon droit que le service a rapporté en totalité à l'exercice clos en 2006 la variation d'actif constatée par l'entreprise ;
10. Considérant, d'autre part, qu'à supposer qu'elle ait entendu le faire, la SA Saint Louis Sucre n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales, l'instruction administrative du 30 décembre 2005 référencée BOI 4 A-13-05 qui ne contient pas une interprétation différente de la loi fiscale en ce qu'elle précise notamment que la " la mesure d'étalement [est] réservée aux seules conséquences de la méthode par composants " et que " les entreprises qui auraient appliqué la méthode par composants par anticipation au titre d'exercices ouverts avant le 1er janvier 2005 ne peuvent en bénéficier " ; qu'ainsi, les conclusions d'appel incident de la société Saint Louis Sucre ne peuvent qu'être rejetées ;
Sur les conclusions de la SA Saint Louis Sucre tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
11. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'État, qui, au demeurant, n'est pas principalement la partie perdante, la somme que demande la SA Saint Louis Sucre au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : L'article 2 du jugement n° 1402826 du 3 décembre 2015 du Tribunal administratif de Montreuil est annulé.
Article 2 : Les cotisations d'impôt sur les sociétés, de contribution à cet impôt et de contribution sociale dont la décharge a été prononcée par le Tribunal administratif à raison de la réduction des bases d'imposition de l'exercice clos en 2008 par la SA Saint Louis Sucre sont remises à la charge de la société.
Article 3 : Le surplus des conclusions du recours du ministre et les conclusions de l'appel incident présentées par la SA Saint Louis Sucre sont rejetés.
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N° 16VE00886