Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire enregistrés les 6 juin 2019 et 4 mars 2020, la SARL Aérolog, représentée par Me Blard, avocat, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2011 et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 30 juin 2011 au 30 avril 2014.
La SARL Aérolog soutient que :
- le tribunal a omis de répondre à son moyen tiré de ce que son stock de pièces détachées avait été correctement comptabilisé ;
- la répétition inexpliquée des contrôles fiscaux dont elle fait l'objet prive le contrôle en litige de " base légale " ; l'administration fiscale aurait dû produire les " fiches de programmation 3909 " demandées ;
- elle a régulièrement comptabilisé son lot de pièces détachées acquis en 1998, qui figure à l'actif de l'ensemble de ses bilans sous le vocable " marchandises " ; il est impossible de procéder à un inventaire détaillé de ces pièces et leur donner une valeur individuelle ;
- la méthode d'évaluation du stock retenue par l'administration est erronée : elle ne peut pas tenir compte d'un fichier statistique concernant une période postérieure à celle vérifiée ; elle n'a pas retenu un prix équivalent au prix de revient des marchandises ;
- l'administration ne pouvait exiger que l'entreprise produise les pièces justifiant le prix d'achat du stock effectué en 1998, soit treize ans avant le premier exercice non prescrit vérifié, sans méconnaître le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du 1er exercice non prescrit ; en application de l'article 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, son bilan d'ouverture de l'exercice clos en 2011 doit être corrigé du montant de l'évaluation du stock retenue par l'administration ;
- son bénéfice net imposable de l'exercice clos en 2014 doit être réduit du montant du rehaussement de l'actif net de l'exercice clos en 2011, afin d'éviter une double imposition ;
- la remise en cause de la déductibilité de 70 % des charges du pavillon de Clamart, acceptée lors des précédents contrôles, porte atteinte aux principes de confiance légitime et de sécurité juridique ;
- elle entend se prévaloir du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa version issue de l'article 9 de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code de commerce ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Danielian,
- les conclusions de M. Huon, rapporteur public,
- et les observations de Me Avinée substituant Me Blard, pour la SARL Aérolog.
Considérant ce qui suit :
1. La SARL Aérolog, qui a pour activité la vente de pièces détachées neuves et d'occasion d'avions civils et militaires, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a mis à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 30 juin 2011 et un rappel de taxe sur la valeur ajoutée sur la période allant du 30 juin 2011 au 30 avril 2014, à raison de stocks insuffisamment valorisés et de charges indûment déduites de ses bénéfices. La société Aérolog fait appel du jugement du tribunal administratif de Versailles du 9 avril 2019 ayant rejeté sa demande en décharge de ces impositions.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. En constatant l'absence de tout inventaire physique ou de tout élément fourni par la société permettant de justifier la valeur comptable de son stock ancien constitué de pièces détachées qu'elle aurait acquis auprès de l'armée de l'air française lors d'une vente aux enchères en 1998, le tribunal a répondu, en l'écartant, au moyen de la société tiré de ce que son stock était régulièrement comptabilisé. Le moyen tiré de ce que le tribunal aurait omis de statuer sur ce moyen présenté devant lui doit, par suite, être écarté.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. Aux termes du I de l'article L. 13 du LPF : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Aucune disposition législative ou réglementaire n'interdit à l'administration d'effectuer plusieurs contrôles d'une même société sur des périodes successives dès lors que les dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ne proscrivent que la répétition des vérifications de comptabilité portant sur les mêmes impôts et la même période. Par suite, et sans qu'il soit besoin d'ordonner une mesure d'instruction aux fins de demander à l'administration de produire les " fiches de programmation 3909 " qui ne fondent pas les redressements, la circonstance que la société Aérolog a fait l'objet de trois vérifications de comptabilité portant sur les années 2003 à 2005, 2011 à 2013 et 2015 à 2017 est sans incidence sur la régularité de la présente procédure d'imposition. Ce moyen doit, par suite, être écarté.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne la minoration de stock :
S'agissant de la charge de la preuve :
4. D'une part, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ".
5. D'autre part, aux termes de l'article de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration ". Aux termes de l'article L. 123-12 du code de commerce : " Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise. Ces mouvements sont enregistrés chronologiquement. Elle doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise. Elle doit établir des comptes annuels à la clôture de l'exercice au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe, qui forment un tout indissociable ". Aux termes de l'article R. 123-177 de ce code : " L'inventaire est le contrôle annuel de l'existence et de la valeur de tous les éléments d'actif et de passif à la date de clôture ". Il résulte de ces dispositions que le livre d'inventaire établi obligatoirement à la clôture de chaque exercice doit être détaillé et précis. Toutefois, le livre d'inventaire peut ne pas comporter le détail des produits en stock, mais doit alors porter, au minimum, la mention de ces produits par grandes catégories. Dans ce cas, les entreprises doivent établir un état détaillé et estimatif des produits en stock. Ce document doit énumérer autant d'articles qu'il existe de produits de caractéristiques différentes. Cet état doit être présenté au service des impôts sur sa demande.
6. Il résulte de l'instruction que le ministre a écarté la comptabilité de la société Aérolog comme non probante au seul motif qu'elle n'a tenu aucun inventaire physique de son stock sur la période vérifiée. Il est, à cet égard, constant que la société ne tenait pas un inventaire détaillé de son stock, en se bornant à comptabiliser, sous le vocable " marchandises ", plusieurs milliers de pièces détachées d'avions Mirage III et IV provenant d'un lot qui aurait été acquis en 1998 auprès de l'armée française, sans même les classer par grandes catégories selon leurs caractéristiques. Dans ces conditions, et sans que l'appelante ne puisse utilement soutenir qu'elle ne commercialise qu'une seule catégorie de produits qu'il est impossible de détailler dans la mesure où la valeur de chacune des pièces n'est pas connue, la comptabilité présentait, eu égard à la nature de son activité commerciale, un caractère de grave irrégularité. Dès lors que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui a émis un avis favorable au maintien des rehaussements, la société Aérolog supporte, en vertu de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions.
S'agissant de l'évaluation du stock ancien de la société Aérolog :
7. En premier lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (...) / 3. Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient ". Aux termes de l'article 38 ter de l'annexe III à ce code : " Le stock est constitué par l'ensemble des marchandises, des matières premières, des matières et fournitures consommables, des productions en cours, des produits intermédiaires, des produits finis, des produits résiduels et des emballages non destinés à être récupérés, qui sont la propriété de l'entreprise à la date de l'inventaire et dont la vente en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours permet la réalisation d'un bénéfice d'exploitation. (...) ".
8. Il résulte de l'instruction que, sur l'ensemble de la période vérifiée, la SARL Aérolog a valorisé de manière constante, à 11 072 euros, le stock des pièces détachées dont elle aurait fait l'acquisition en un lot unique en 1998 pour 320 000 euros, en retenant un prix de revient estimé forfaitairement à 0,01 euro par pièce détachée issue de ce lot et restant en stock, compte tenu de leur ancienneté et de la quasi-absence de clientèle pour de telles pièces.
9. Pour établir la sous-évaluation de la valeur de ce stock retenue par la société Aérolog et en déterminer son montant, le vérificateur a, à partir des pièces remises par la société sous forme dématérialisée dans les conditions prévues au A de l'article I. 47 A du livre des procédures fiscales, établi un stock théorique à l'ouverture et à la clôture de chacun des exercices contrôlés. Il a ensuite exploité les fichiers des ventes de juillet 2012 à octobre 2012 et un fichier statistique de ventes pour la période allant d'octobre 2012 à avril 2014 afin de ne tenir compte, pour l'évaluation de ce stock, que des pièces susceptibles d'être commercialisées. Cet examen a permis de constater que 96,5% des éléments du stock étaient obsolète et que 3,5% des produits en stock étaient commercialisables. Le prix de ces produits a été déterminé en retenant le montant le plus favorable à la société entre le " prix historique " figurant dans le logiciel de gestion, le prix d'achat récent et le prix de vente réel ou proposé de chaque catégorie de produit. Le stock a ainsi été évalué à 757 721 euros pour 2011, 722 164 euros pour 2012 et 708 381 euros pour 2013.
10. En premier lieu, pour critiquer cette méthode, la société relève, d'une part, qu'aucun des prix retenus par le vérificateur ne correspond au prix de revient, ou, s'il est inférieur, au prix au cours du jour de la clôture de l'exercice, comme le prévoit le 3 de l'article 38 du code général des impôts. Toutefois, la société ne fournit aucun autre élément permettant d'affiner la méthode de l'administration, basée sur les seules données disponibles de l'entreprise et qui a consisté à retenir le prix le moins élevé des trois à sa disposition. Elle ne propose pas davantage de méthode alternative d'évaluation de son stock. Au surplus, si, à cet égard, la société conteste la prise en compte du prix historique des marchandises comme l'un des termes de valorisation, elle n'apporte aucun élément justifiant du prix de revient des stocks les plus anciens qu'elle a retenu, soit 0,01 euros par produit stocké, ce prix ne correspondant pas au prix d'achat et n'établit pas, par suite, que le prix historique, issu de son logiciel de gestion commerciale, serait excessif. Elle n'apporte pas davantage cette preuve, d'autre part, en se bornant à relever que le service a retenu le fichier statistique de ventes pour la période allant d'octobre 2012 à avril 2014 excédant ainsi la période vérifiée alors qu'en l'absence d'évolution alléguée dans les conditions d'exploitation, les données issues de ce fichier statistique ont permis de distinguer, sur la période vérifiée, les articles obsolètes de ceux susceptibles d'être commercialisés, dont elle ne conteste pas sérieusement la répartition.
11. En deuxième lieu, en vertu du deuxième alinéa de l'article 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, une erreur ou omission affectant l'évaluation d'un élément quelconque du bilan d'un des exercices non prescrits peut, si elle a été commise au cours d'un exercice clos plus de sept ans avant l'ouverture du premier des exercices non prescrits, être corrigée de manière symétrique dans les bilans de clôture et d'ouverture des exercices non prescrits, y compris dans le bilan d'ouverture du premier d'entre eux. En revanche, la circonstance qu'une méthode erronée a été appliquée pour la première fois lors d'un exercice clos depuis plus de sept ans, puis de manière constante d'exercice en exercice, faussant à chaque fois l'évaluation d'un même poste du bilan - selon un principe identique, mais pour des montants variant en fonction de la composition effective de ce poste - ne suffit pas à justifier que la correction de la valeur de ce poste au cours d'un des exercices non prescrits puisse être effectuée également dans le bilan d'ouverture du premier de ces exercices. Il ne pourrait en aller ainsi que si et dans la mesure où les éléments individualisés du poste concerné dans ce bilan d'ouverture, parce qu'ils avaient également figuré dans le bilan de clôture d'un des exercices clos depuis plus de sept ans, ont affecté l'évaluation de ce bilan d'ouverture d'une erreur " intervenue " au cours d'un de ces exercices clos depuis plus de sept ans. Ainsi, dans le cas où une méthode erronée constamment utilisée depuis un des exercices clos depuis plus de sept ans aurait conduit à la sous-évaluation systématique du stock de marchandises, le droit à correction symétrique du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ouvert par le deuxième alinéa susmentionné ne pourrait s'appliquer que pour rehausser l'évaluation de celles des marchandises qui auraient été physiquement conservées dans le stock depuis l'un des exercices clos depuis plus de sept ans.
12. Si la société soutient que l'administration ne pouvait exiger qu'elle produise les pièces justifiant le prix d'achat du stock effectué en 1998, soit treize ans avant le premier exercice non prescrit vérifié, elle ne saurait se prévaloir d'une méconnaissance du principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, lequel ne dispense pas le contribuable de justifier les écritures des exercices vérifiés, au besoin au moyen de documents anciens. En outre, à supposer que la société ait entendu solliciter la correction symétrique de son bilan d'ouverture de l'exercice clos en 2011, premier exercice non prescrit, du montant de l'évaluation du stock retenu par l'administration, il résulte de l'instruction et, en particulier, des observations à la suite de la proposition de rectification que le lot acquis en 1998 a été, pour partie immédiatement revendu et, pour partie, mis au rebut en 2009, soit depuis moins de sept ans. Par suite, et eu égard également aux variations annuelles affectant son stock, elle ne peut se prévaloir d'aucune erreur individualisée commise depuis plus de sept ans et répétée dans ses bilans successifs. Elle n'est dès lors pas en droit d'en demander la correction en tant qu'elle porterait sur des éléments physiquement conservés dans le stock depuis l'un des exercices clos depuis plus de sept ans.
13. En dernier lieu, en taxant une minoration d'actif au titre de l'exercice clos en 2011 puis le produit de la vente du stock en 2014, le service n'a pas procédé à une double imposition. Par suite et contrairement à ce qu'il est soutenu, le bénéfice net imposable de l'exercice clos en 2014 n'a donc pas à être réduit du montant du rehaussement de l'actif net de l'exercice clos en 2011 résultant de la revalorisation de son stock.
En ce qui concerne les charges du Pavillon Clamart :
S'agissant de l'impôt sur les sociétés de l'année 2011 :
14. En premier lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu des dispositions du I de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.
15. Il résulte de l'instruction que la société Aérolog a comptabilisé en charges déductibles, durant les années d'imposition en litige, 70 % des frais d'entretien, de télécommunication, de gardiennage et de gaz du Pavillon situé à Clamart, où réside son gérant. L'administration a remis en cause ce taux, pour le ramener à 20 %, après avoir relevé que, jusqu'en septembre 2004, la société Aérolog disposait d'un hangar de stockage sur l'aérodrome Saint-Cyr l'Ecole et de bureaux sur la totalité du rez-de-chaussée de son établissement secondaire et domicile du gérant situé à Clamart, qu'à compter du mois d'octobre 2004, elle a transféré son siège social dans ses nouveaux locaux à Saint-Cyr l'Ecole, constitué d'un hangar et de bureaux et qu'au cours de la période vérifiée, l'ensemble des salariés travaillait à Saint-Cyr l'Ecole où la totalité de leurs matériels informatiques et bureautiques avait été transférée. L'administration a, en outre, constaté qu'au cours de cette période, la société Aérolog a pris en charge les trajets domicile-travail de son gérant. En se bornant à soutenir que le montant de cette quote-part n'avait pas fait l'objet d'un redressement au cours d'un précédent contrôle, la société n'établit pas le caractère professionnel de la quote-part des frais d'entretien du pavillon situé à Clamart qu'elle a pris en charge et ne conteste pas sérieusement le prorata opéré à ce titre par le service en fonction des surfaces utilisées à des fins professionnelles.
16. En deuxième lieu, lorsque l'administration ne remet pas en cause, au titre d'une période, une situation fiscale non conforme à la législation applicable, le contribuable n'a aucun droit acquis au maintien de cette situation au titre d'une période postérieure. Il en résulte que la circonstance que l'administration fiscale n'a pas formulé d'observations ni opéré de rehaussement sur le montant de cette quote-part lors d'une vérification antérieure ne saurait, en tout état de cause, être regardée comme une méconnaissance des principes généraux du droit communautaire de sécurité juridique ou de confiance légitime.
S'agissant du rappel de taxe sur la valeur ajoutée déductible :
17. Aux termes du paragraphe 1. du II de l'article 271 du code général des impôts : " Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (...) ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe II au même code : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ". Aux termes de l'article 206 de la même annexe : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. / (...) ; / IV.-1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. / 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : / 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise (...) ". Il résulte de ces dispositions que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent ou qu'ils se livrent à eux-mêmes n'est déductible que si ces biens et services sont nécessaires à l'exploitation de l'entreprise. Il appartient ainsi à l'entreprise d'établir que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle prétend déduire correspond à des prestations de services réellement effectuées à son profit et dont elle peut justifier.
18. La société Aérolog revendique la déduction de la totalité de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les dépenses des frais d'entretien, de télécommunication, de gardiennage et de gaz du Pavillon Clamart. Il résulte toutefois de ce qui a été dit ci-dessus qu'au-delà d'une quote-part de 20 %, la société n'établit pas que ces frais seraient nécessaires à l'exploitation de l'entreprise. Le moyen dirigé contre ces rappels ne peut, dès lors, qu'être écarté.
En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :
19. La société se prévaut de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales - et en particulier de son deuxième alinéa issu du I de l'article 9 de la loi du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance - qui dispose : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification (...) ".
20. Cependant, le II de l'article 9 de la loi du 10 août 2018 réserve l'application du deuxième alinéa de l'article L. 80 A aux contrôles dont les avis sont adressés à compter du 1er janvier 2019. La société Aérolog ne peut donc pas s'en prévaloir pour la vérification de comptabilité à l'origine des redressements en cause.
21. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Aérolog n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. Sa requête doit, par suite, être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la SARL Aérolog est rejetée.
N° 19VE02074 2