Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires complémentaires enregistrés les 13 juin 2018, 10 décembre 2020 et 15 janvier 2021 M. et Mme B..., représentés par Me A... puis Me C..., avocats, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la réponse aux observations du contribuable du 16 février 2015 est insuffisamment motivée au regard des exigences posées par le dernier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, en ce qu'elle ne comporte ni les motifs du maintien des rehaussements en matière de contributions sociales, ni ceux de l'abandon des redressements envisagés au titre de la contribution volontaire sur les hauts revenus ;
- dans la mesure où M. B... était tenu par les dispositions du code de la santé publique d'être associé de la société FL Bio pour y exercer légalement les fonctions de directeur général, les titres de cette société qu'il a cédés à l'occasion de son départ à la retraite appartenaient à son patrimoine professionnel, de telle sorte que la plus-value dégagée par leur cession devait être exonérée d'impôt, à titre principal sur le fondement du I de l'article 151 septies A du code général des impôts ou à titre subsidiaire sur le fondement du IV bis du même article ; en tout état de cause, ils pouvaient bénéficier de l'abattement prévu dans le cas d'une telle cession de titres par l'article 150-0-D ter du même code, mais également de l'exonération totale en application de l'article 150-0 D bis de ce code et des commentaires administratifs publiés au BOFiP le 20 décembre 2019 sous la référence BOI-RPPM-PVBMI 20-30-20.
- l'administration fiscale n'établit pas le caractère délibéré du manquement qui leur est reproché en se fondant sur l'existence d'un rehaussement antérieur d'impôt sur le revenu intervenu en 2006 du fait de la cession de titres de la société FL Bio effectuée en 2003, dans la mesure où, contrairement à ce précédent, M. B..., qui faisait valoir ses droits à la retraite en 2011, pouvait légitimement estimer être en droit de bénéficier de l'exonération de la plus-value de cession de titres détenus dans son patrimoine professionnel du fait de sa cession d'activité.
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Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme B... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme D...,
- les conclusions de M. Huon, rapporteur public,
Considérant ce qui suit :
1. M. B..., qui était directeur général salarié de la société FL Bio, ayant pour objet l'exploitation de quatre laboratoires d'analyses médicales, a fait valoir ses droits à la retraite le 31 décembre 2011. Il a cédé à la société MBKA Finances, par actes des 28 février et 23 mai 2011, 3 310 des 3 311 parts sociales qu'il détenait dans le capital de la société FL Bio, pour un montant global de 1 018 019 euros générant une plus-value de 538 585 euros, sans toutefois déclarer celle-ci à l'administration fiscale. A la suite d'un contrôle sur pièces de la situation fiscale de M. et Mme B..., le service a identifié l'existence de cette plus-value et estimé qu'elle revêtait un caractère imposable. Par une proposition de rectification notifiée aux intéressés selon la procédure contradictoire le 5 décembre 2014, partiellement confirmée par une réponse aux observations du contribuable du 16 février 2015, l'administration fiscale, après avoir réintégré cette plus-value dans le revenu imposable des époux B... au titre de l'année 2011, a mis à leur charge des cotisations supplémentaires correspondantes d'impôt sur le revenu et de contributions sociales assorties de la majoration pour manquement délibéré prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts. M. et Mme B... font appel du jugement du 11 avril 2018 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires et des pénalités correspondantes.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ".
3. Il résulte de l'instruction qu'en réponse à la proposition de rectification du 5 décembre 2014, M. et Mme B... n'ont formulé des observations auprès du service, par courrier du 31 décembre 2014, qu'en ce qui concerne les rehaussements d'impôt sur le revenu procédant de la réintégration de la plus-value de cession de valeurs mobilières dans leur revenu imposable, à l'exclusion de toute autre contestation notamment sur les contributions sociales et la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, laquelle, contrairement à ce qu'il est soutenu, ne saurait être implicite. S'ils font valoir que, dans sa réponse à leurs observations préalables du 16 février 2015, le service vérificateur n'a pas précisé les motifs de l'abandon de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, cette circonstance est sans incidence, dès lors que la rectification portant sur cet impôt a été abandonnée et n'est donc pas en litige. Par ailleurs, et dès lors que l'administration fiscale a répondu avec une précision suffisante aux observations présentées au titre des rehaussements envisagés en matière d'impôt sur le revenu, notamment en indiquant clairement les motifs de droit et de fait s'opposant à l'application du régime d'exonération sollicité, aucune obligation ne lui était faite à ce titre d'indiquer les motifs du maintien des rehaussements envisagés en matière de contributions sociales, dont l'application avait d'ailleurs été exposée aux requérants avec une motivation suffisante par la proposition de rectification. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la réponse aux observations du contribuable ne peut qu'être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :
4. Aux termes de l'article 150-0-A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. ". L'article 150-0-D bis de ce code dispose : " I.-1. Les gains nets (...) retirés des cessions à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement d'un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième (...) V.- Pour l'application du 1 du I, la durée de détention est décomptée à partir du 1er janvier de l'année d'acquisition ou de souscription des titres ou droits, et : (...)/ 6° Pour les titres ou droits acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, à partir du 1er janvier 2006 ; ". Aux termes de l'article 150-0-D ter du même code : " I. - L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis s'applique dans les mêmes conditions, à l'exception de celles prévues au V du même article, aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, si les conditions suivantes sont remplies :/ 1° La cession porte sur l'intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés ou sur plus de 50 % des droits de vote ou, en cas de la seule détention de l'usufruit, sur plus de 50 % des droits dans les bénéfices sociaux de cette société ; 2° Le cédant doit (...) b) Avoir détenu directement ou par personne interposée (...) de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés ". Enfin, l'article 151 septies A de ce même code, dans sa rédaction applicable, précise : " I.-Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, autres que celles mentionnées au III, réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, sont exonérées lorsque les conditions suivantes sont réunies (...) 2° La cession est réalisée à titre onéreux et porte sur une entreprise individuelle ou sur l'intégralité des droits ou parts détenus par un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société ou d'un groupement dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu et qui sont considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession au sens du I de l'article 151 nonies (...) / IV bis.- En cas de cession à titre onéreux de parts ou d'actions de sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés ou d'un impôt équivalent ou soumises sur option à cet impôt, rendant imposable une plus-value en report d'imposition (...) cette plus-value en report est exonérée, lorsque les conditions suivantes sont réunies (...) 2° La cession porte sur l'intégralité des titres de la société... ".
5. En premier lieu, pour contester la réintégration, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 150-0 A du code général des impôts, de la plus-value de cession de 538 585 euros dans le montant de leurs revenus imposables, M. et Mme B... soutiennent que les parts de la société FL Bio cédées en 2011 faisaient partie de leur patrimoine professionnel et non de leur patrimoine privé et qu'ils peuvent ainsi bénéficier du régime d'exonération prévu par les dispositions précitées de l'article 151 septies du code général des impôts. Il est toutefois constant que la société FL Bio est une société de capitaux dont les bénéfices sont taxés à l'impôt sur les sociétés, alors que ces dispositions ne sont applicables qu'à une plus-value réalisée à l'occasion de la cession de parts d'une société relevant du régime de l'impôt sur le revenu. Les circonstances tirées de ce que M. B... exerçait une profession libérale réglementée et que la détention d'une partie du capital social des sociétés exploitant des laboratoires d'analyses par leurs directeurs est une obligation imposée par le code de la santé publique étant sans incidence. Par suite, la plus-value en litige ne pouvait être exonérée d'impôt en vertu des dispositions du I. de l'article 151 septies A du code général des impôts.
6. En deuxième lieu, il n'est pas davantage contesté que, alors qu'il détenait en 2011 3 311 parts sociales de la société FL Bio, représentant 24 % du capital social de cette dernière, M. B... n'a cédé que 3 310 de ces parts à la société MBKA Finances. Faute d'avoir ainsi satisfait à la condition de cession de l'intégralité des titres en leur possession posée par le 2° du IV bis du même article 151 septies A, les requérants ne sont pas davantage fondés à soutenir qu'ils auraient pu également bénéficier de l'exonération d'impôt sur le fondement de ces dispositions, qui, au surplus, ne s'appliquent qu'aux plus-values en report d'imposition.
7. En troisième lieu, si les requérants soutiennent à titre subsidiaire qu'ils auraient pu bénéficier de l'abattement prévu par les dispositions combinées des articles 150-0-D bis et 150-0-D ter du code général des impôts à raison de la plus-value litigieuse, les conditions dans lesquelles M. B... a cédé des parts sociales de la société FL Bio ne satisfont, ainsi qu'il vient d'être dit, ni à la condition de cession de l'intégralité des titres détenus par le contribuable prévue par le 1° de l'article 150-0-D ter, ni à celle de détention préalable d'au moins 25 % du capital social de cette société pendant les cinq années précédant la cession prévue par le 2° du même article. Par ailleurs, le bénéfice de l'abattement prévu par l'article 150-0 D bis ne pouvait être légalement acquis avant le 1er janvier 2012 compte tenu de la durée de détention des titres de six années révolues au jour de la cession, qui s'agissant de titres acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006 comme en l'espèce ne pouvaient être décomptées qu'à compter du 1er janvier 2006, ainsi que le prévoit le 6° du V de cet article.
8. En dernier lieu, si les époux B... invoquent les énonciations des commentaires administratifs publiés au BOFiP sous la référence BOI-RPPM-PVBMI 20-30-20 du 20 décembre 2019, au demeurant sans se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ces énonciations ont été publiées postérieurement à l'expiration du délai de déclaration des revenus de l'année en cause et ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale distincte de celle dont il est fait application. Par suite, M. et Mme B... ne sauraient s'en prévaloir.
9. Dans ces conditions, M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a regardé comme imposable à l'impôt sur le revenu la plus-value de cession des parts sociales de la société FL Bio qu'ils ont réalisé en 2011, ni à demander, par suite, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge, ainsi que des cotisations supplémentaires de cotisations sociales, dont ils ne contestent la mise à leur charge par aucun moyen distinct.
Sur les pénalités :
10. L'article 1729 du code général des impôts dispose : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a.) 40 % en cas de manquement délibéré... ".
11. Pour infliger la majoration pour manquement délibéré en litige, l'administration fiscale s'est fondée sur l'importance de l'omission de déclaration de la plus-value de cession imposable, à savoir 538 585 euros, représentant près de quatre fois les revenus déclarés au titre de l'année 2011, et sur la nécessaire connaissance, par l'intéressé, en sa qualité de dirigeant, des textes et règles en vigueur concernant l'imposition des plus-values. Elle a, en effet, relevé que M. et Mme B... ont fait l'objet d'une procédure de rectification pour le même motif lors d'une précédente cession, en 2003, d'une partie des titres détenus par M. B... dans la société FL Bio. Si M. B... soutient qu'à l'occasion de cette précédente cession, il était encore en activité et n'avait pas fait valoir ses droits à la retraite contrairement à la cession en litige, et que cette dernière circonstance était de nature à lui laisser penser qu'il pouvait légitimement bénéficier du régime d'exonération prévu par les dispositions précitées de l'article 151 septies A du code général des impôts, il est toutefois constant qu'il n'a souscrit aucune déclaration de cessation d'activité en sollicitant le bénéfice du régime d'exonération prévu par ces dispositions, lequel ne peut être mis en oeuvre que sur option du contribuable. Par suite, et alors que l'intéressé ne pouvait ignorer le régime fiscal applicable à la cession de droits sociaux, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du caractère délibéré des manquements à leurs obligations déclaratives.
12. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée.
N° 18VE01996 2