Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 20 juin 2019, M. C..., représenté par Me Madrid, avocat, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens.
Il soutient que :
- en écartant les effets d'un bail commercial, alors qu'il devait entraîner la qualification des revenus perçus à ce titre par la société Oudinot 7 en revenus fonciers, le service a implicitement mais nécessairement mis en œuvre la procédure de répression des abus de droit fiscal prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales sans le faire bénéficier des garanties qui y sont liées.
- les sommes perçues par D... Oudinot 7 de la part de la SARL ANR constituent des revenus fonciers conformément au bail commercial du 4 mars 2009, et non des rémunérations et avantages occultes imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
- il n'est pas établi qu'il aurait appréhendé ces sommes ;
- au cas où il serait démontré que D... Oudinot 7 a encaissé des rémunérations et avantages occultes, il s'ensuivrait qu'elle avait une activité de prestataire de services, dépourvue de caractère civil, la faisant entrer de plein droit dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés ; de ce fait, les sommes qualifiées de rémunérations et avantages occultes ne seraient pas imposables entre les mains de ses associés sans que l'administration n'établisse leur appréhension par ceux-ci ; ces sommes étant restées investies dans D... Oudinot 7, aucune distribution ne peut être présumée en l'absence de désinvestissement ;
- le montant retenu par l'administration pour imposer le loyer que le local commercial aurait pu produire s'il avait été donné en location est exagéré à défaut de comparaison avec un bien similaire ;
- l'administration a procédé à une double imposition des mêmes sommes, d'une part, au titre de revenus fonciers et, d'autre part, au titre de revenus de capitaux mobiliers ;
- il n'est pas établi qu'il se serait rendu coupable de manœuvres frauduleuses en vue d'éluder l'impôt.
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Par courrier du 18 août 2021, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur le moyen relevé d'office tiré de l'irrégularité du jugement du tribunal administratif de Montreuil, en tant qu'il a omis de prononcer un non-lieu à statuer sur la demande de décharge des contributions sociales au titre des années 2009, 2010 et 2011, à la suite du dégrèvement d'une somme globale de 3 303 euros prononcé le 8 février 2019.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme G...,
- et les conclusions de M. Huon, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. B... C... est associé de la société civile immobilière Oudinot 7, dont il détient un tiers des parts. A la suite des vérifications de comptabilité de la société à responsabilité limitée Activité Nettoyage Rationnel (ANR) portant sur les exercices clos en 2009 et en 2010 et de la société Oudinot 7 portant sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011, étendue jusqu'au 31 décembre 2012 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, la situation de M. C... a fait l'objet de contrôles sur pièces à l'issue desquels des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2009, 2010 et 2011, assorties de la majoration de 80% prévue au c) de l'article 1729 du code général des impôts, lui ont été notifiées par deux propositions de rectification du 22 octobre 2012 et du 2 août 2013. M. C... fait appel du jugement du 18 avril 2019 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces suppléments d'impositions.
Sur la régularité du jugement :
2. Il résulte de l'instruction que, par une décision du 8 février 2019, l'administration fiscale a accordé à M. C... un dégrèvement à hauteur d'une somme totale de 3 303 euros, correspondant à la majoration de 1,25 des contributions sociales assises au titre des années 2009, 2010 et 2011 sur les rémunérations et distributions occultes sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts. Dans ces conditions, la demande présentée par M. C... était, dans cette mesure, devenue sans objet. En omettant de prononcer le non-lieu à statuer à hauteur de cette somme, les premiers juges ont entaché leur jugement d'irrégularité. Par suite, il y a lieu pour la cour d'annuler le jugement attaqué sur ce point, d'évoquer immédiatement les conclusions de la demande ainsi devenues sans objet au cours de la procédure de première instance et de décider qu'il n'y a pas lieu d'y statuer.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. (...) "
4. M. C... fait valoir que l'administration a implicitement invoqué l'abus de droit pour écarter le bail, conclu entre, d'une part, la société Oudinot 7 et, d'autre part, les sociétés ANR et Acleanet, portant sur un local situé 15, rue Oudinot dans le 7e arrondissement de Paris et prévoyant un droit d'entrée de 50 000 euros et un loyer mensuel de 1 997,32 euros, qui devait entraîner la qualification des revenus perçus à ce titre par la société Oudinot 7 en revenus fonciers, sans toutefois faire application de la procédure prévue par les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et ainsi le faire bénéficier des garanties qui y sont liées.
5. Il résulte de l'instruction qu'à la faveur d'un droit de communication auprès de la banque de la société ANR, le service a constaté que les chèques comptabilisés par cette dernière comme des règlements à son sous-traitant Acleanet, pour un montant total de 78 874 euros en 2009 et 19 232 euros en 2010 et 67 909 euros en 2011, avaient en réalité été encaissés par D... Oudinot 7, dont l'existence a d'ailleurs été révélée au vérificateur à cette occasion, dès lors qu'au cours des opérations sur place, le nom de D... n'est apparu à aucun titre, que ce soit dans les livres comptables ou dans les documents juridiques de la société ANR. Pour justifier de la cause des versements litigieux, il a été fait état, après la découverte du destinataire réel des sommes litigieuses, d'un bail commercial qui aurait été conclu le 4 mars 2009 entre D... Oudinot 7, d'une part, et les sociétés Acleanet et ANR d'autre part, et de ce qu'une compensation a été opérée entre des créances commerciales de la société Acleanet sur la société ANR et des sommes dues par la première à la société Oudinot 7. Toutefois, l'administration relève que les comptes de la société ANR concernant la période en litige ne font état d'aucun droit d'entrée ni d'aucun loyer au titre de sa propre quote-part dans un tel bail commercial alors qu'elle aurait dû inscrire le droit d'entrée en immobilisation au titre de l'année 2009 et comptabiliser les charges locatives à chaque échéance, ni ne mentionnent même le nom de H... 7 à quelque titre que ce soit. Ainsi que l'ont relevé les premiers juges, ni la comptabilité de la société Oudinot 7 ni ses déclarations primitives de résultats au titre des années 2010 et 2011 ne font état d'un tel bail, lequel, au demeurant produit par la société Oudinot 7 le 7 juin 2013 lors de la dernière intervention sur place dans le cadre de la vérification de sa comptabilité, après des demandes réitérées du service, est dépourvu de date certaine faute d'avoir été soumis à la formalité de l'enregistrement. En outre, il n'est pas contesté que, depuis l'acquisition du local par la société Oudinot 7 le 3 mars 2009 et jusqu'à l'envoi de l'avis de vérification à cette société le 13 février 2013, aucune société commerciale n'y avait d'établissement principal ou secondaire.
6. Il en résulte que l'administration a ainsi réuni un faisceau d'indices établissant que contrairement à ce qu'allègue le requérant, les versements en litige ne pouvaient être regardés comme trouvant leur fondement dans le bail commercial et ne pouvaient donc être qualifiées de loyers, sans qu'y fasse obstacle ni les quittances de loyers et témoignages dont se prévaut M. C..., au demeurant sans les produire, ni en première instance, ni en appel, ni même les bordereaux de remises de chèque datés de 2011 portant pour chacun, la mention " ANR/ SG/ loyer " pour 1997,32 euros, cette seule mention manuscrite étant insuffisante à établir que le local commercial en cause a bien été loué et occupé par les locataires allégués. Ce faisant, l'administration, a déduit des faits constatés qu'en l'absence de toute autre contrepartie alléguée, la société ANR avait consenti une libéralité à D... Oudinot 7. Ainsi et dès lors que la passation d'un contrat ne comportant, comme en l'espèce, aucune contrepartie effective, constitue également un acte anormal de gestion, l'administration n'était pas tenue de recourir à la procédure de répression des abus de droit, laquelle n'était pas, en tout état de cause, la seule voie possible pour procéder au redressement litigieux. Par suite, M. C... n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait été imposé en méconnaissance des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et qu'il aurait été privé des garanties prévues par ces dispositions dont, notamment, la saisine du comité de l'abus de droit fiscal.
Sur le bien-fondé des impositions :
7. En premier lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ".
8. En premier lieu, pour les motifs exposés ci-dessus aux points 5 et 6, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de ce que les sommes versées ont été consenties sans contrepartie par la SARL ANR à D... Oudinot et, à travers elle, à ses associés. Ces versements constituent non des revenus fonciers, mais des rémunérations et avantages occultes au sens des dispositions précitées et sont imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. En vertu de l'article 8 du code général des impôts, les membres d'une société de personnes sont personnellement assujettis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société et doivent être regardés comme ayant, dès la clôture de chaque exercice, acquis la part des bénéfices sociaux à laquelle ils avaient droit. Ainsi, lorsqu'un avantage occulte octroyé à un tiers a été réintégré dans le bénéfice imposable d'une société de personnes, la part de bénéfice correspondante est donc réputée appréhendée, à hauteur de leurs parts des droits sociaux, par les associés de celle-ci. Dès lors, M. C... n'est pas fondé à soutenir qu'il n'aurait pas appréhendé les sommes en litige.
9. En deuxième lieu, la perception sans contreparties, par D... Oudinot 7, de sommes versées par la SARL ANR n'est pas de nature à révéler par elle-même l'existence d'une activité commerciale de prestataire de services, lui conférant un caractère commercial qui ferait obstacle à l'imposition, entre les mains de M. C..., de sommes non désinvesties. Dès lors, ainsi que l'ont retenu à bon droit les premiers juges, le moyen tiré de ce que l'interposition de la société Oudinot 7 ferait obstacle à l'imposition entre les mains de M. C... des rémunérations et avantages occultes versés par la société ANR ne peut qu'être écarté.
10. En troisième lieu, aux termes de l'article 30 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 15-II, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles dont le propriétaire se réserve la jouissance est constitué par le montant du loyer qu'ils pourraient produire s'ils étaient donnés en location. Il est évalué par comparaison avec les immeubles ou parties d'immeubles similaires faisant l'objet d'une location normale, ou, à défaut, par voie d'appréciation directe. (...) " Pour évaluer le montant du loyer que pourrait produire un immeuble dont le propriétaire se réserve la jouissance, il y a lieu de se référer à la situation qui serait celle d'un propriétaire exploitant normalement cet immeuble par voie de location à un tiers. Le loyer fictif doit être évalué, à défaut d'autres éléments d'appréciation conduisant à le fixer à un niveau différent, au montant des frais et charges courants de la propriété, y compris les frais de gestion et d'amortissement.
11. Dès lors que les déclarations initiales souscrites en 2010 et 2011 par D... Oudinot 7 ne mentionnaient aucun locataire et que cette dernière y a établi son siège social depuis l'acquisition du bien en 2009 et ce jusqu'au 2 janvier 2013 au plus tôt, l'administration a considéré que D... s'était réservée la jouissance de ce local, et a imposé, à ce titre, le montant du loyer qu'aurait pu produire, au titre de ces deux années, le local commercial litigieux s'il avait été donné en location au sens des dispositions précitées de l'article 30 du code général des impôts. En se bornant à faire valoir qu'elle était domiciliée à une autre adresse, sans apporter de justification sur les conditions d'occupation du local, M. C... ne conteste pas sérieusement cette appréciation. Pour évaluer le montant de ce loyer, l'administration s'est fondée sur les sommes effectivement déclarées par la société Oudinot 7 au titre des années respectives et a retenu les soldes des comptes de charges en comptabilité s'agissant des charges déductibles. Elle a ensuite imposé les revenus fonciers au nom des associés à hauteur de leur quote-part et a ainsi rehaussé la base imposable à l'impôt sur le revenu de M. C..., dans la catégorie des revenus fonciers, de 2 192 euros au titre de l'année 2010, l'année 2011 ayant conduit à constater un déficit.
12. Si M. C... fait valoir, à nouveau en appel, que l'administration aurait fixé le loyer qu'aurait pu produire le local en litige à un niveau exagéré, il est toutefois constant qu'il soutient, dans la présente instance, que le local en litige a produit un loyer mensuel de 1 997,32 euros, soit une somme supérieure à celle retenue par le service.
13. En dernier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a imposé, d'une part, le montant du loyer que le local situé 15, rue Oudinot à Paris aurait pu produire alors qu'il n'était, contrairement à ce que soutient le requérant, pas mis en location, et, d'autre part, les sommes versées sans contrepartie par la société ANR à la société Oudinot 7. Ainsi que l'ont retenu à bon droit les premiers juges, en procédant de la sorte, l'administration n'a pas imposé deux fois les mêmes sommes.
Sur les pénalités :
14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / (...) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (...) ".
15. Pour justifier l'application de la majoration pour manœuvre frauduleuses, le service a relevé que M. C..., bien qu'il ne soit qu'associé, ne pouvait ignorer qu'il participait à un détournement, à son profit, des fonds sociaux de la société ANR, sous couvert de factures fictives au nom de la société Acleanet, qui, présentée comme un sous-traitant d'ANR, n'avait plus d'activité depuis 2009 et dont sa sœur et son frère, Mme A... E... et M. F... C..., étaient associés à hauteur de 85%, la gérante de fait n'étant autre que la mère de l'intéressé. En outre, le véritable bénéficiaire des versements opérés par la société ANR n'a pu être identifié par l'administration, derrière les apparences crées par les protagonistes de l'opération, qu'au travers d'investigations particulières et notamment de l'exercice de son droit de communication. Le vérificateur a, de surcroît, souligné qu'après avoir déposé, dans le délai légal, des déclarations de résultats faisant apparaître des recettes foncières vraisemblables, D... Oudinot 7 a souscrit, postérieurement à la notification à la SARL ANR d'une proposition de rectification, des déclarations rectificatives, en modifiant les sommes encaissées et faussement présentées comme correspondant aux loyers d'un bail prétendument conclu le 4 mars 2009. Eu égard à l'ensemble de ces circonstances, M. C... a, au travers de D... Oudinot 7, intentionnellement bénéficié de libéralités dont il a tenté de masquer l'existence par des procédés destinés à égarer le pouvoir de contrôle de l'administration. C'est donc à bon droit que le service a appliqué aux redressements litigieux, la majoration de 80% prévue par le c) de l'article 1729 du code général des impôts.
16. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Ses conclusions présentées au titre des articles L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent dès lors qu'être rejetées, il en va de même de celles tendant au remboursement des entiers dépens.
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Montreuil n° 1705615 du 18 avril 2019 est annulé, en tant qu'il a omis de prononcer un non-lieu à statuer sur la somme de 3 303 euros ayant fait l'objet d'un dégrèvement par l'administration fiscale au cours de la première instance.
Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions tendant à la décharge de la majoration de 1,25 des contributions sociales auxquelles M. C... a été assujetti au titre des années 2009, 2010 et 2011, à hauteur de la somme de 3 303 euros, qui ont été dégrevées au cours de la première instance.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C... est rejeté.
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N° 19VE02262