Procédure devant la Cour :
Par un recours et un mémoire, enregistrés les 8 septembre 2014 et 24 mars 2015, le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS demande à la Cour :
1° d'annuler ce jugement, en tant qu'il fait grief à l'administration ;
2° de remettre à la charge de la caisse de retraite Versorgungseinrichtung der Ärztekammer Schleswig-Holstein les retenues à la source dont la restitution a été accordée par le tribunal.
Il soutient que :
- les organismes de retraite allemands, qui ne peuvent prétendre être dans une situation comparable à une caisse de retraite française, ne peuvent s'appuyer sur la clause de
non-discrimination prévue par l'article 21 de la convention fiscale franco-allemande pour être exonérés de la retenue à la source prévue par les dispositions du 2. de l'article 119 bis du code général des impôts ;
- s'agissant de la qualité de résident au sens de l'article 2-4 de la convention
franco-allemande, l'administration entend se référer à ses écritures de première instance ;
- une caisse de retraite de droit allemand ne peut être assimilée à un organisme sans but lucratif français et être, par suite, exonérée d'imposition à raison des dividendes de source française, par application des dispositions du 5. de l'article 206 du code général des impôts que si elle justifie remplir les critères de non-lucrativité et, notamment, celui d'une gestion désintéressée visé au 1° du 7. de l'article 261 de ce code, dont les modalités d'application sont précisées dans l'instruction administrative référencée 4 H-5-06 du 18 décembre 2006 ; en l'espèce, l'intimée qui rémunère quatre dirigeants, dont deux au-delà de la limite des trois-quarts du SMIC ne remplit donc pas les conditions de gestion désintéressée au sens de la loi et de la doctrine administrative.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le traité instituant la Communauté européenne ;
- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
- la convention du 21 juillet 1959 entre la République française et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune ainsi qu'en matière de contribution des patentes et de contributions foncières ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Huon,
- et les conclusions de M. Coudert, rapporteur public.
1. Considérant que la Versorgungseinrichtung der Ärztekammer Schleswig-Holstein, caisse de retraite allemande destinée aux professions libérales médicales, a perçu, de 2006 à 2009, des dividendes de source française, qui ont été assujettis à la retenue à la source au taux de 25 % en application des dispositions du 2. de l'article 119 bis et du 1. de l'article 187 du code général des impôts, pour un montant total de 400 555 euros ; qu'à la suite du rejet de sa réclamation, elle a saisi le Tribunal administratif de Montreuil d'une demande tendant à la restitution de cette imposition ; que, par un jugement du 4 juillet 2014, le tribunal a fait droit à cette demande à hauteur de 160 649,97 euros et rejeté le surplus comme irrecevable ; que le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS relève appel de ce jugement en tant qu'il fait grief à l'administration ; que la caisse de retraite Versorgungseinrichtung der Ärztekammer Schleswig-Holstein doit être regardée comme concluant au rejet du recours et, par la voie de l'appel incident, à la réformation du jugement attaqué en tant qu'il n'a que partiellement accueilli sa demande ;
Sur les conclusions du ministre :
2. Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " (...) les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187-1 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. (...) " ; qu'aux termes du 5 de l'article 206 de ce code : " (...) les associations et collectivités non soumis à l'impôt sur les sociétés en vertu d'une autre disposition (...) sont assujettis audit impôt en raison : / (...) c. Des revenus de capitaux mobiliers dont ils disposent, à l'exception des dividendes des sociétés françaises, lorsque ces revenus n'entrent pas dans le champ d'application de la retenue à la source visée à l'article 119 bis (...) " ; qu'aux termes de l'article 207 du même code : " 1. Sont exonérés de l'impôt sur les sociétés : / (...) 5° bis. Les organismes sans but lucratif mentionnés au 1° du 7 de l'article 261, pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée (...) " ; qu'aux termes du b du 1° du 7 de l'article 261, dudit code : " les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des oeuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient. (...) " ;
3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes du paragraphe 1 de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne, devenu l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites " ; qu'aux termes de l'article 58 du même traité, devenu l'article 65 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " 1. L'article 56 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les Etats membres : a) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ; (...) 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l'article 56 " ;
4. Considérant que si, en vertu des dispositions du c du 5 de l'article 206 du code général des impôts, combinées notamment avec celles de son 1, et avec celles du 5° bis du 1 de l'article 207, un organisme de bienfaisance établi en France, dont la gestion est désintéressée et dont les activités non lucratives restent significativement prépondérantes, est assujetti à l'impôt sur les sociétés à raison des revenus de capitaux mobiliers dont il dispose, les dividendes de sociétés établies en France perçus par cet organisme ne sont pas imposables ; que l'application de la retenue à la source au versement de dividendes de sociétés françaises à des organismes installés dans un autre Etat membre remplissant les mêmes conditions, constitue ainsi une restriction aux mouvements de capitaux ; que le régime d'exonération prévu par les dispositions des articles 206 et 207 du code général des impôts étant applicable à des associations, fondations et autres organismes à raison du caractère non lucratif de leur activité et non d'une charge d'intérêt général qui pèserait sur les seuls organismes résidents de France, cette restriction à la liberté de circulation des capitaux ne saurait être justifiée, pour ce motif, par l'existence d'une différence de situation objective entre les organismes français et ceux d'un autre Etat membre ; qu'ainsi, et faute que soit établie l'existence d'une raison impérieuse d'intérêt général, cette restriction méconnaît les stipulations de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne et de l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne en tant qu'elle prive tout organisme installé dans un autre Etat membre de la faculté d'apporter la preuve qu'il pourrait bénéficier, s'il était établi en France, de l'exonération d'impôt sur les sociétés prévue au c du 5 de l'article 206 à raison de la perception de dividendes de sociétés françaises ; qu'il appartient, à cette fin, à cet organisme d'établir, d'une part, que sa gestion présente un caractère désintéressé et, d'autre part, que les services qu'il rend ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique ; que, toutefois, même dans le cas où cet organisme intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, il peut bénéficier de cette exonération s'il exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et, à tout le moins, des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'il offre ;
5. Considérant que la caisse de retraite Versorgungseinrichtung der Ärztekammer Schleswig-Holstein est un organisme allemand qui gère, sous le contrôle de la puissance publique, un régime obligatoire de retraite ; qu'il n'est pas contesté que les services qu'elle rend ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique ni que ses ressources sont exclusivement affectées au financement des prestations servies, des frais administratifs nécessaires et à la constitution de réserves et de provisions, à l'exclusion de toute distribution directe ou indirecte de bénéfices ; que le ministre se borne à contester le caractère désintéressé de la gestion de la caisse en soutenant que les rémunérations de ses dirigeants excèdent, d'une part, le plafond égal aux trois quarts du SMIC, admis, au terme d'une tolérance administrative, pour tous les organismes sans but lucratif et, d'autre part, les limites fixées par le d du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts ;
6. Considérant, d'une part, que le ministre, qui ne peut se prévaloir de la doctrine à son propre profit, ne peut invoquer utilement la mesure de tolérance, fixée par l'instruction fiscale du 18 décembre 2006, pour l'opposer à l'intimée ;
7. Considérant, d'autre part, qu'en vertu des deux premiers alinéas du d du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts, la première condition à remplir pour que la gestion d'un organisme soit regardée comme ayant un caractère désintéressé est qu'il soit, " en principe, géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation " ; que le troisième alinéa de cet article prévoit, à cet égard, dans sa rédaction issue de l'article 6 de la loi du 28 décembre 2001 de finances pour 2002, un régime dérogatoire pour certaines catégories d'organismes de droit français, dont les associations et les fondations reconnues d'utilité publique, en vertu duquel, lorsqu'il est décidé que l'exercice des fonctions dévolues aux dirigeants justifie le versement d'une rémunération, le caractère désintéressé de la gestion n'est pas remis en cause si les statuts et les modalités de fonctionnement assurent notamment l'adéquation de la rémunération aux sujétions effectivement imposées aux dirigeants concernés ; que les alinéas suivants de cet article, issus de la même loi de finances, mentionnent parmi les conditions pour l'application de cette disposition dérogatoire que le montant annuel des ressources de l'organisme, majorées de celles des organismes qui lui sont affiliés et minorées de celles qui proviennent de personnes morales de droit public, soit supérieur à 200 000 euros en moyenne sur les trois derniers exercices si un dirigeant est rémunéré, à 500 000 euros si deux dirigeants sont rémunérés et à un million d'euros si trois dirigeants le sont, le montant de toutes les rémunérations versées à un dirigeant ne pouvant excéder trois fois le montant du plafond visé à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale ; que s'agissant d'organismes de droit étranger, dont le régime, tel celui des caisses de retraite allemandes, présente des spécificités que ne connaît pas le droit français et dont le législateur n'a pas pu ainsi tenir compte dans la définition qu'il a donnée des organismes mentionnés au troisième alinéa du d du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts, leur gestion doit être regardée comme désintéressée, pour l'application des dispositions mentionnées au point 4, si la rémunération versée à leurs dirigeants et le nombre de ceux-ci ne sont pas, eu égard aux sujétions qui leur sont imposées et compte tenu des règles spécifiques auxquelles les organismes sont soumis dans leur Etat de résidence, disproportionnés par rapport aux limites mentionnées ci-dessus ;
8. Considérant qu'il résulte de l'instruction et, notamment des documents communiqués à l'administration, dont la teneur n'est pas contestée, que les ressources annuelles de la caisse de retraite Versorgungseinrichtung der Ärztekammer Schleswig-Holstein étaient de l'ordre de
100 millions d'euros hors cotisations des adhérents ; que le § 3 des statuts de la caisse dispose notamment que les membres des organes dirigeants - à savoir le conseil d'administration (Verwaltungsrat), chargé de la gestion des affaires courantes, et le conseil de surveillance (Aufsichtsrat), chargé des arbitrages importants notamment en matière de placements - exercent leur activité bénévolement, sous réserve, outre d'un remboursement de leurs frais de transport, d'une indemnité mensuelle forfaitaire ; que, depuis 2006, cette indemnité s'établit à 1 500 euros pour le président du conseil d'administration et celui du conseil de surveillance et à 750 euros pour chacun des vice-présidents de ces instances ; que, compte tenu de l'importance des ressources de la caisse, ces rémunérations, qui sont la contrepartie des sujétions résultant de l'exercice de leur mandat par les dirigeants qui leur incombent, n'apparaissent pas disproportionnées par rapport aux limites fixées par les dispositions précitées du d du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts, alors même, comme le fait valoir le ministre, elles ont été versées à quatre personnes, et non à trois au plus, comme le prévoient ces dispositions, ce qui se justifie au regard du partage des responsabilités organisé par les statuts de la caisse ; que, de surcroît une telle disproportion est d'autant moins établie, que loin d'excéder trois fois le montant du plafond mensuel de la sécurité sociale visé à l'article L 241-3 du code de la sécurité sociale, les rémunérations en cause sont très sensiblement inférieures à ce plafond, fixé à
2 589 euros, 2 682 euros, 2 773 euros et 2 869 euros par mois respectivement pour les années 2006, 2007, 2008 et 2009 ; que, dans ces conditions, le ministre n'est pas fondé à soutenir que la gestion de la caisse de retraite Versorgungseinrichtung der Ärztekammer Schleswig-Holstein n'était pas désintéressée ;
Sur les conclusions d'appel incident de la caisse :
9. Considérant qu'aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial (...) de l'administration des impôts (...) dont dépend le lieu d'imposition (...) " ; qu'aux termes de l'alinéa 2 de l'article R. 200-2 du même livre : " Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration " ; qu'en application de ces dispositions, un requérant n'est recevable à contester un impôt qui le concerne que dans la limite du quantum de sa réclamation devant l'administration ;
10. Considérant que la caisse de retraite Versorgungseinrichtung der Ärztekammer Schleswig-Holstein fait valoir que la réclamation déposée pour son compte le 12 août 2010 par la Deutsch Banque AG, établissement payeur, visait non seulement à l'application du taux de retenue à la source prévue par la convention fiscale franco-allemande mais aussi à l'exonération totale de toute retenue en application de cette convention ; que, toutefois, il ressort expressément des termes mêmes de cette réclamation, que la caisse a limité le montant de sa demande de remboursement à la somme de 160 649,97 euros ; que, par suite, c'est à bon droit que le tribunal a rejeté, comme irrecevable, la fraction de sa demande en restitution excédant cette somme ;
Sur les conclusions de la caisse de retraite Versorgungseinrichtung der Ärztekammer Schleswig-Holstein tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ;
12. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de ces dispositions ;
Sur les dépens :
13. Considérant que la présente instance n'a donné lieu à aucun dépens ; qu'ainsi, les conclusions présentées à ce titre par la caisse de retraite Versorgungseinrichtung der Ärztekammer Schleswig-Holstein ne peuvent qu'être rejetées ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le recours du MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS est rejeté.
Article 2 : L'Etat versera à la caisse de retraite Versorgungseinrichtung der Ärztekammer Schleswig-Holstein une somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la caisse de retraite Versorgungseinrichtung der Ärztekammer Schleswig-Holstein est rejeté.
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N° 14VE02699