Procédure devant la Cour :
Par une requête enregistrée le 1er février 2019, M. C..., représenté par Me B..., avocat, demande à la Cour :
1° d'annuler ce jugement ;
2° de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2002, 2003 et 2004, ainsi que des pénalités qui leurs sont liées ;
3° de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. C... soutient que :
- la proposition de rectification du 28 juillet 2005 était insuffisamment motivée faute d'indiquer le mode de calcul ou l'origine du pourcentage de charges déductibles de 50 % retenu par l'administration en matière de bénéfices industriels et commerciaux. Cette erreur substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales doit conduire à la décharge de l'ensemble de l'imposition ;
- lors de la mise en oeuvre de la procédure d'imposition, l'administration a manqué à son devoir de loyauté, le privant ainsi d'une garantie substantielle, dès lors que, dans le cadre de son recours hiérarchique, il a été reçu par le chef de brigade le jour même où l'administration répondait à ses observations, le privant ainsi de l'effectivité de ce recours hiérarchique ;
- c'est par erreur que l'administration a opéré un rehaussement au titre de ses revenus fonciers en imposant des loyers provenant d'un bien situé à Miramas qui n'auraient pas été déclarés alors qu'en réalité, le bien se trouve à Antony et qu'il ne ressort pas de la procédure qu'il n'aurait pas déclaré les revenus fonciers provenant de ce bien ;
- l'administration n'a retenu qu'une seule méthode, devant au surplus n'être utilisée qu'à titre exceptionnel, dans la reconstitution des bases imposables ayant conduit au rehaussement au titre des bénéfices industriels et commerciaux. En outre, cette reconstitution est incohérente pour ne pas distinguer la vente de produits neufs et d'occasion. Enfin, l'administration n'a pas motivé son choix de retenir le taux de charges dont elle a fait application ;
- les apports effectués antérieurement et qui lui ont été remboursés par la société SG Distribution étaient justifiés à hauteur de 12 371 euros ;
- une somme de 7 000 euros aurait dû être admise en diminution des rehaussements notifiés au titre des reversements effectués par la société Odyssee Games ;
- les reversements de la société Replay à hauteur de 40 000 euros et de 59 900 euros constituaient des remboursements de compte courant d'associé ;
- les prélèvements sociaux auraient en conséquence dû être dégrevés ;
- les pénalités qui lui ont été infligées auraient dû être motivées, son intention d'éluder l'impôt n'est pas démontrée. En outre, le litige qui l'oppose à l'administration fiscale n'étant pas intervenu dans un délai raisonnable, les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme ont été méconnues.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. A...,
- les conclusions de M. Errera, rapporteur public,
- et les observations de Me B... pour M. C...
Considérant ce qui suit :
1. A la suite d'une vérification de comptabilité de la SARL Tony Games et dont M. D... C... était le gérant et associé à hauteur de 50 % des parts sociales, celui-ci a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2002, 2003 et 2004, à la suite duquel il a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, portant sur des bénéfices industriels et commerciaux après évaluation d'office, sur des revenus d'origine indéterminée suivant une taxation d'office, et des traitements et salaires et des revenus fonciers selon la procédure de rectification contradictoire. Par une décision du 25 janvier 2017, l'administration a fait partiellement droit aux réclamations de M. C... des 30 avril et 8 juin 2006, en laissant à sa charge les sommes de 108 597 euros au titre de l'impôt sur le revenu et de 29 033 euros au titre des contributions sociales. M. C... fait appel du jugement du 26 novembre 2018 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.
Sur la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article L. 57 du Livre des procédures fiscales : "L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...)". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. Le caractère suffisant de la motivation d'une proposition de rectification doit être apprécié distinctement par chef de redressement. D'autre part, aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions ".
3. Il ressort de l'instruction qu'à la suite de l'examen de sa situation fiscale personnelle, M. C... a reçu une proposition de rectification datée du 28 juillet 2005 mentionnant l'impôt dont les bases étaient rectifiées, les années d'imposition en cause, les bases d'imposition faisant l'objet des rectifications envisagées ainsi que, pour chacun des chefs de rehaussement, les dispositions applicables et les éléments de fait ayant conduit le service vérificateur à proposer ces rectifications. Cette motivation était, dès lors, de nature à permettre au contribuable de présenter utilement ses observations, faculté dont l'appelant a d'ailleurs fait usage par son courrier du 1er septembre 2005. Si M. C... soutient que ce document serait insuffisamment motivé pour ne pas indiquer le mode de calcul ou l'origine du pourcentage de charges déductibles de 50 % retenu par l'administration en matière de bénéfices industriels et commerciaux, il apparaît que cette mention portait sur la vérification de comptabilité ayant donné lieu à une proposition de rectification en date du 29 juin 2005, également notifiée personnellement à M. C..., qui précisait que s'agissant des charges déductibles des ventes, par mesure de conciliation et malgré l'absence d'éléments justificatifs probants, une déduction forfaitaire de 50 % était admise, laquelle a ensuite été portée à 70 % après acceptation de l'administration. Le vérificateur n'était pas tenu d'expliciter le taux forfaitaire de 50 % qu'il a retenu, en l'absence de dépôt de déclaration. En outre, cette information permettait au contribuable de formuler des observations sur les charges dont il estimait qu'elles avaient réellement été engagées dans l'intérêt de son activité. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification en litige doit, par suite, être écarté.
4. En deuxième lieu, la garantie offerte au contribuable de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de rectification, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur les points où persiste un désaccord avec ce dernier n'a en l'espèce pas été méconnue dès lors que M. C... a été reçu par le chef de brigade, le 21 septembre 2005. En outre, si l'appelant relève que cet entretien s'est tenu le jour même où l'administration répondait à ses observations, le privant ainsi de la possibilité d'analyser ces éléments, la réponse du chef de brigade au recours hiérarchique dont il l'avait saisi est intervenu huit jours plus tard, le 29 septembre 2005, laissant à l'appelant un délai suffisant pour compléter son recours hiérarchique au vu de la réponse du service à ses observations. Par conséquent, M. C... n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait manqué à son devoir de loyauté en le privant de la garantie substantielle tenant à la possibilité de la saisir d'un recours hiérarchique.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne les rehaussements dans la catégorie des revenus fonciers :
5. Si M. C... soutient que l'encaissement du 23 mai 2002 a été rattaché par erreur aux loyers perçus pour un logement situé à Miramas, alors qu'il s'agissait de loyers d'un local situé à Antony et a produit une attestation de sa part en ce sens, il n'apporte en appel comme devant les premiers juges, aucun élément probant de nature à justifier cette affirmation.
En ce qui concerne les rehaussements dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux et des revenus d'origine indéterminée :
6. Aux termes de l'article L. 193 du Livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition". Le contribuable ayant été régulièrement taxé d'office, en ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée pour les années 2002 et 2003 et les bénéfices industriels et commerciaux ayant été évalués d'office au titre des années 2003 et 2004, il supporte la charge de la preuve de l'absence de bien-fondé ou du caractère exagéré des impositions mises à sa charge.
7. En premier lieu, si M. C... soutient que c'est à tort que l'administration fiscale n'a retenu qu'une seule méthode de reconstitution des bases imposables, et que cette méthode, qui a conduit à retenir des taux de charges de 50 % puis de 70 % dans la décision d'acceptation partielle de l'administration, aurait été appliquée de manière incohérente pour ne pas distinguer la vente de produits neufs et d'occasion qui, selon lui, donnerait lieu à d'importantes différences de marges, il n'apporte pas la preuve, en l'absence notamment de comptabilité probante, que la méthode retenue serait excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe.
8. En deuxième lieu, M. C... soutient que les quatre chèques encaissés les 29 mars, 26 juin, 4 septembre et 8 octobre 2002, pour un montant total de 15 874 euros, correspondent à des remboursements d'apports qu'il avait consentis à la société SG Distribution et produit une attestation sur l'honneur de l'ancien gérant faisant état d'un crédit de 32 350 euros sur le compte courant d'associé à son profit. S'il ressort du passif du bilan de la société SG Distribution au 31 décembre 2001 que la somme de 32 350 euros est effectivement inscrite à la ligne " emprunts et dettes financières divers ", M. C... ne démontre pas que cette somme recouvrait ses apports, dont l'existence et le montant ne sont pas établis par d'autres pièces.
9. En troisième lieu, M. C... soutient qu'une somme de 7 000 euros aurait dû être admise en diminution des rehaussements, au titre des reversements d'apports de compte courant d'associés qu'il a perçus de la société Odyssee Games. S'il produit un extrait du livre de comptes généraux pour la période courant du 01/08/2001 au 27/02/2003 pour le compte 455 de cette société et qui correspond au compte courant d'associé, cette pièce comptable fait seulement état d'apports de M. C... à hauteur de 5 825,53 euros et d'un seul prélèvement à son nom à hauteur de 3 000 euros, qui a d'ailleurs donné lieu à l'abandon d'un rehaussement d'un même montant par l'admission partielle du 27 janvier 2017. Par suite, alors qu'il ne produit aucun document attestant de la réalité de ses apports à cette société et de leur remboursement, il ne justifie pas du bien-fondé de la diminution de rehaussement qu'il réclame.
10. En quatrième lieu, si le requérant tente de justifier l'origine de deux virements reçus le 3 décembre 2002 pour un montant de 40 000 euros et le 24 juillet 2003 pour un montant de 59 900 euros, en se prévalant d'un remboursement d'apport de la société Replay et s'il produit un extrait de compte courant d'associé de cette société dont le solde créditeur s'élève à 84 801,13 euros en avril 2002, cette pièce justifie seulement de la remise de chèque concernant le requérant pour un montant de 5 000 euros, et n'établit aucunement la réalité des apports effectués par M. C....
11. Enfin, il résulte de ce qui précède que le requérant n'est pas fondé à soutenir que les prélèvements sociaux concernant les revenus fonciers et les revenus d'origine indéterminée auraient dû être dégrevés.
Sur les intérêts de retard et les majorations :
12. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable ". Prise au visa des articles 1727, 1727 A et 1728 du code général des impôts, la proposition de rectification du 28 juillet 2005 rappelle les faits retenus pour justifier l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré et de celle de 80 % pour activité occulte et expose le calcul, année par année, des majorations infligées, ainsi que le montant correspondant. Ainsi, la décision d'infliger des majorations à M. C... expose les considérations de droit et les éléments de fait qui en constituent le fondement, mettant ainsi l'intéressé à même de formuler toutes critiques utiles à son encontre. Il s'ensuit que le moyen tiré de l'insuffisance de motivation des majorations doit être écarté.
13. En deuxième lieu, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte (...) ". Aux termes de l'article 1729 du même code : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".
14. En l'espèce, l'administration relève que M. C... s'est livré à une activité occulte lui ayant procuré des bénéfices industriels et commerciaux, et qu'il a bénéficié, de façon répétée de revenus d'origine indéterminée ayant donné lieu à une taxation d'office, alors qu'il ne pouvait ignorer leur caractère imposable. Dès lors, l'administration établit, comme il lui incombe, le manquement délibéré au sens et pour l'application des dispositions du a de l'article 1729 du code général des impôts précitées.
15. En troisième lieu, M. C... soutient que les pénalités mises à sa charge lui auraient été infligées en méconnaissance des stipulations de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales relatives au procès équitable dès lors que l'administration n'a répondu qu'en 2017 à la réclamation qu'il lui avait adressée en 2006. Toutefois, en l'absence de réponse de l'administration à l'issue d'un délai de six mois, M. C... avait la possibilité de saisir le juge de l'impôt du rejet implicite de sa réclamation du 8 juin 2006, sans devoir attendre une décision explicite des services. Le moyen tiré d'une violation de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit, dès lors, être écarté.
16. Il résulte de ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, verse au requérant la somme qu'il demande sur ce fondement.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.
N°19VE00364 6