Procédure devant la Cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 26 février, 3 octobre, 15 novembre 2016 et 26 janvier 2017, M. et MmeA..., représentés par Me B...et MeD..., demandent à la Cour :
1° d'annuler ce jugement ;
2° d'annuler la décision implicite née du silence gardée par l'administration à leur demande tendant à voir reconnaître la non application de l'exit taxe et admettre les garanties proposées ; 4° de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. et Mme A...soutiennent que :
- leurs demandes sont recevables ;
- dans le courrier d'attente de novembre 2012, l'administration indique qu'en cas d'absence de réponse dans les 6 mois, la demande est réputée rejetée et qu'il est possible de saisir le tribunal administratif ;
- le jugement du Tribunal administratif de Montreuil qui a rejeté leur demande pour irrecevabilité constitue une violation de leur droit à un recours effectif ;
- le refus implicite des garanties proposées a pour effet de facto de rendre immédiatement et nécessairement exigible l'impôt dû au titre de l'exit tax et en conséquence de constituer une entrave à leur départ de France ;
- l'administration a manqué à son devoir de loyauté et aux principes de sécurité juridique et de confiance légitime en ne respectant pas le courrier de novembre 2012 ;
- l'article 167 bis du code général des impôts n'est pas conforme aux stipulations de la convention fiscale conclue entre la France et la Suisse le 9 septembre 1996 ;
- l'article 167 bis du code général des impôts n'est pas conforme aux principes de libre circulation des personnes et de libre circulation des capitaux ;
- l'article 167 bis du code général des impôts n'est pas conforme au principe de liberté d'aller et venir ;
- l'article 167 bis du code général des impôts n'est pas conforme à d'autres règles du droit international notamment l'accord du 21 juin 1999 conclu entre la Confédération Suisse et la communauté européenne et ses Etat membres sur la libre circulation des personnes ;
- l'article 167 bis du code général des impôts porte atteinte au respect de la propriété et des biens.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Rollet-Perraud,
- les conclusions de Mme Belle, rapporteur public,
- et les observations de Me D...pour M. et MmeA....
1. Considérant que M. et Mme C...A...ont transféré leur résidence fiscale en Suisse le 21 décembre 2011 ; qu'ils ont alors déposé une déclaration de plus-value n°2074-ET auprès du service des impôts des particuliers de Meaux-Est le 18 juillet 2012 et du service des impôts des particuliers non résidents le 23 juillet suivant ; qu'à cette déclaration, ils ont joint une " mention expresse " aux termes de laquelle ils considèrent qu'en vertu des stipulations de la convention fiscale entre la France et la Suisse du 9 septembre 1996, l'article 167 bis du code général des impôts relatif au nouveau dispositif de l'exit tax n'est pas applicable à raison des titres qu'ils détiennent dans des sociétés autres qu'à prépondérance immobilière dès lors que la Suisse dispose dans cette situation du droit exclusif d'imposer les plus-values y afférentes ; qu'ils ont également présenté une demande de sursis de paiement en proposant un nantissement à hauteur de 58 438 811 euros ; que le 24 août 2012, l'administration les a informés de ce qu'elle n'était pas en mesure d'accepter en l'état les garanties proposées ; que par une lettre du
27 septembre 2012, M. et Mme A...ont contesté le refus des garanties et demandé à l'administration de se prononcer sur la non application à leur situation de l'exit tax ; que cette lettre est restée sans réponse ; que par un jugement du 15 décembre 2015, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant l'annulation de la décision implicite par laquelle l'administration a refusé de se prononcer sur leur demande visant à ce qu'elle reconnaisse que le dispositif de l'exit tax n'est pas applicable à leur situation et a rejeté les garanties proposées dans le cadre de leur demande de sursis au paiement de l'exit tax formulée à titre conservatoire et de reconnaître que le dispositif de l'exit tax n'est pas applicable à leur cas et se prononcer sur la recevabilité des garanties qu'ils ont proposées ;
2. Considérant M. et Mme A...précisent dans leurs écritures présentées en appel demander l'annulation, dans le cadre d'un recours de plein contentieux, d'une part de la décision implicite née du silence gardée par l'administration au terme d'un délai de 6 mois à leur demande, qui n'est pas un rescrit, tendant à voir reconnaître la non application de l'exit tax, la décision devant être, à titre de subsidiaire, regardée comme une demande au sens du premier alinéa de l'article L. 199 du livre des procédures fiscales, d'autre part de la décision rejetant implicitement les garanties proposées, cette décision devant être à titre subsidiaire regardée comme prise sur une contestation portant sur un motif ne remettant pas en cause l'assiette et le calcul de l'impôt au sens des dispositions de l'article L. 281 du livre des procédures fiscales et enfin la reconnaissance de leurs arguments tendant à la non application de l'exit tax ;
S'agissant des conclusions dirigées contre la décision implicite par laquelle l'administration a refusé de se prononcer sur leur demande visant à ce qu'elle reconnaisse que le dispositif de l'exit tax n'est pas applicable à leur situation :
3. Considérant qu'aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : "Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial de l'administration des impôts (...) dont dépend le lieu de l'imposition. (...)" ; qu'aux termes de l'article L. 199 du livre des procédures fiscales : "En matière d'impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires ou de taxes assimilées, les décisions rendues par l'administration sur les réclamations contentieuses et qui ne donnent pas entière satisfaction aux intéressés peuvent être portées devant le tribunal administratif (...)" ; que ces dispositions font obstacle à la recevabilité, devant le tribunal administratif, d'une demande qui n'a pas été précédée d'une réclamation à l'administration des impôts ;
4. Considérant que la lettre du 27 septembre 2012 adressée par M. et Mme A...au service des impôts des particuliers non résidents (SIPNR) a pour objet de demander à l'administration de prendre position sur l'application à leur situation de l'exit tax et non de contester une imposition ou une créance fiscale ; que suite, elle ne constitue pas une réclamation contentieuse au sens des dispositions précitées ;
5. Considérant par ailleurs que la décision implicite litigieuse ne constitue pas une décision détachable de la procédure d'imposition de nature à être déférée au tribunal administratif par la voie du recours pour excès de pouvoir ; qu'une telle décision ne peut être contestée qu'à l'occasion d'une demande de décharge ou de réduction des impositions, qui dans la présente affaire, n'ont pas été mises en recouvrement ; que par suite, les conclusions de M. et
Mme A...tendant à l'annulation de cette décision et par voie de conséquence celles tendant à la reconnaissance de la non application de l'exit tax à leur situation étaient irrecevables en première instance en dépit du fait qu'une lettre d'attente de novembre 2012 émanant du SIPNR mentionne qu'il est possible de saisir le tribunal administratif ;
S'agissant des conclusions tendant à l'annulation de la décision rejetant implicitement les garanties proposées :
6. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 167 bis du code général des impôts : " IV.-Lorsque le contribuable transfère son domicile fiscal hors de France dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ainsi qu'une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/ UE du Conseil, du 16 mars 2010, concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures, il est sursis au paiement de l'impôt afférent aux plus-values constatées dans les conditions prévues au I du présent article ou aux plus-values imposables en application du II. VI.-Les sursis de paiement prévus aux IV et V ont pour effet de suspendre la prescription de l'action en recouvrement jusqu'à la date de l'événement entraînant leur expiration. Ils sont assimilés au sursis de paiement mentionné à l'article L. 277 du livre des procédures fiscales pour l'application des articles L. 208 et L. 279 du même livre. " ; que l'article L. 279 du livre des procédures fiscales prévoit que : " En matière d'impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires, lorsque les garanties offertes par le contribuable ont été refusées, celui-ci peut, dans les quinze jours de la réception de la lettre recommandée qui lui a été adressée par le comptable, porter la contestation, par simple demande écrite, devant le juge du référé administratif, qui est un membre du tribunal administratif désigné par le président de ce tribunal. / Cette demande n'est recevable que si le redevable a consigné auprès du comptable, à un compte d'attente, une somme égale au dixième des impôts contestés. Une caution bancaire ou la remise de valeurs mobilières cotées en bourse peut tenir lieu de consignation. (...) " ;
7. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article L. 279 du livre des procédures fiscales que tout litige concernant le refus, par le comptable compétent, des garanties offertes par le contribuable dans le cadre d'une demande de sursis de paiement d'impositions ressortit à la seule compétence du juge du référé, qui se prononce sur le montant des garanties en appréciant notamment leur suffisance et décide si elles doivent être acceptées ou non par le comptable; que l'existence d'un tel recours s'oppose à ce qu'un contribuable puisse former devant le tribunal administratif un recours pour excès de pouvoir dirigé contre la décision du comptable refusant les garanties offertes, dès lors que le recours devant le juge du référé permet au requérant d'obtenir un résultat au moins équivalent à celui que lui procurerait le recours pour excès de pouvoir ;
8. Considérant que les requérants ne peuvent utilement soutenir que leur demande du
27 septembre 2012 doit être regardée comme une demande présentée dans le cadre de l'article
L. 281 du livre des procédures fiscales relatif aux contestations en matière de recouvrement dès lors qu'ainsi qu'il vient d'être dit, tout litige concernant le refus, par le comptable compétent, des garanties offertes par le contribuable dans le cadre d'une demande de sursis de paiement d'impositions ressortit à la seule compétence du juge du référé fiscal ; que par suite, les conclusions de M. et Mme A...tendant à l'annulation de cette décision étaient irrecevables en première instance alors même que la lettre de novembre 2012 émanant du SIPNR mentionne la possibilité de saisir le tribunal administratif ;
9. Considérant que M. et Mme A...soutiennent que le refus implicite des garanties proposées a pour effet de facto de rendre immédiatement et nécessairement exigible l'impôt dû au titre de l'exit tax et en conséquence de constituer une entrave à leur départ de France ; que cette circonstance ne saurait avoir d'incidence sur la recevabilité de la demande présentée en première instance ;
10. Considérant que les requérants ne peuvent utilement soutenir, dans la présente instance, que l'administration a manqué à son devoir de loyauté et aux principes de sécurité juridique et de confiance légitime en ne respectant pas le courrier de novembre 2012 ;
11. Considérant enfin que les requérants font valoir que le jugement du Tribunal administratif de Montreuil qui a rejeté leur demande pour irrecevabilité constitue une violation de leur droit à un recours effectif ; que toutefois, ils ont disposé ou disposeront de voies de recours effectives d'une part en application de l'article L. 279 du livre des procédures fiscales s'agissant du refus des garanties offertes, d'autre part en application de l'article L. 199 du livre des procédures fiscales, le cas échéant, après la mise en recouvrement de l'imposition en cause ;
12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède, que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande ; que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée.
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N° 16VE00665