Conseil d'État, 10ème - 9ème chambres réunies, 28/09/2016, 384465, Inédit au recueil Lebon

Résumé de la décision

Arguments pertinents

1. Nature du revenu exceptionnel : La cour a jugé que le rappel de pension était un revenu imposable, ce contre quoi M. B... ne s’est pas opposé en cassation.

2. Application du système du quotient : Selon l'article 163-0 A du Code général des impôts, le revenu exceptionnel doit être pris en compte pour réduire la progressivité de l’impôt. Le Conseil a souligné que si un contribuable a un revenu net « ordinaire » négatif, cela ne doit pas inférer une dérogation des règles de calcul applicables au revenu exceptionnel. En d'autres termes, le déficit global ne doit pas être déduit du revenu exceptionnel pour le calcul de l'impôt.

- Citation pertinente : "Un déficit global 'ordinaire' ne saurait donner lieu à report lorsque le contribuable a disposé de revenus exceptionnels ou différés d'un montant suffisant pour l'absorber."

3. Erreur de droit : La cour administrative a été jugée avoir commis une erreur de droit en validant l'approche de l'administration qui consistait à réduire le revenu exceptionnel pour le calcul de l'impôt dû. Cela a justifié l'annulation de l'arrêt : "En jugant que l'administration, en procédant de la sorte, n'avait pas méconnu les dispositions de l'article 163-0A… la cour a, par suite, entaché son arrêt d'erreur de droit."

Interprétations et citations légales

1. Code général des impôts - Article 163-0 A : Cet article permet aux contribuables de demander un mode de calcul spécifique pour les revenus exceptionnels afin de limiter la progressivité de l'impôt. Il stipule la méthode de calcul à appliquer pour le revenu exceptionnel, incluant l'addition d'un quart du revenu exceptionnel au revenu net global.

2. Code général des impôts - Article 156 : Cet article concerne la définition du revenu net global et la possibilité de déduction des déficits. Il précise que "le déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus" peut être imputé sur les années suivantes, dans le cadre de conditions spécifiques.

En conclusion, la décision vise à préserver la cohérence des dispositifs fiscaux, garantissant que les contribuables ne subissent pas une imposition indue sur des revenus qu'ils perçoivent exceptionnellement, sans que des déficits antérieurs ne viennent altérer ce calcul. Les interprétations légales fournies ici démontrent les éléments disputeux sur lesquels la cour a fondé son jugement et montrent à quel point la précision des dispositions fiscales est cruciale pour le respect des droits des contribuables.

1°) d'annuler cet arrêt ;

2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M. Vincent Villette, auditeur,

- les conclusions de Mme Aurélie Bretonneau, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Fabiani, Luc-Thaler, Pinatel, avocat de M. A...B...;

1. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 163-0 A du code général des impôts, dans leur rédaction applicable aux années d'imposition: " Lorsqu'au cours d'une année un contribuable a réalisé un revenu qui, par sa nature, n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ce contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander que l'impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue. / La même faculté est accordée au contribuable qui, par suite de circonstances indépendantes de sa volonté, a eu, au cours d'une même année, la disposition de revenus correspondant, par la date normale de leur échéance, à une période de plusieurs années, même si leur montant n'excède pas la moyenne des revenus nets imposables des trois dernières années.(...) " ; qu'aux termes des dispositions de l'article 156 du même code, dans leur rédaction applicable aux années d'imposition : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. ( ... ) " ;

2. Considérant qu'il résulte de ces dispositions qu'aux fins d'atténuer les effets de la progressivité de l'impôt sur le revenu en cas de perception par le contribuable d'un revenu exceptionnel ou différé, l'impôt dû au titre de l'année où ce revenu a été perçu est, si le contribuable en fait la demande, déterminé selon une méthode de calcul consistant à appliquer le barème progressif de l'impôt sur le revenu au revenu net global dit " ordinaire ", c'est-à-dire hors prise en compte du revenu exceptionnel, calculé conformément aux dispositions de l'article 156 précité, auquel est ajouté le quart du revenu exceptionnel ou différé net des charges catégorielles correspondantes, puis à appliquer à la différence entre les droits ainsi calculés et les droits qui résulteraient de l'application du barème au seul revenu net global " ordinaire " une multiplication par quatre, l'imposition due au titre de cette année étant le résultat de la somme du produit de cette multiplication et des droits calculés par application du barème au seul revenu net global " ordinaire " ;

3. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. B... a déclaré, en 2007, un revenu différé de 169 130 euros correspondant à un arriéré de droits à pensions assorti d'intérêts moratoires perçu au cours de l'année 2006, pour lequel il a demandé à bénéficier du mode d'imposition dit " du quotient " prévu à l'article 163-0 A précité du code général des impôts, son revenu global, hors revenu différé, étant par ailleurs négatif à hauteur de 23 841 euros ; qu'après avoir admis que cette somme était justiciable de ce mode spécifique de taxation, l'administration a procédé, par voie d'imposition supplémentaire, à la détermination de la cotisation d'impôt sur le revenu correspondante au titre de l'année 2006 ; qu'après avoir remis en cause le report sur l'année 2007 du déficit de revenu global initialement constaté au titre de l'année 2006 par le contribuable au motif que ce déficit avait entièrement été absorbé par le revenu différé perçu en 2006, l'administration a également rehaussé la cotisation d'impôt sur le revenu initialement mise à la charge des époux B...au titre de l'année 2007 et a assorti ce rehaussement d'une majoration de 10 % ; que, contestant le caractère imposable du rappel de pension dont il avait bénéficié et, subsidiairement, la méthode de calcul appliquée par 1'administration pour déterminer, en application de l'article 163-0A du code général des impôt, le montant de l'imposition due par le foyer fiscal au titre de 2006 après prise en compte du revenu différé perçu au cours de cette année, ainsi que les conséquences qu'elle en avait tirées au titre de l'année 2007, M. B...a demandé sans succès au tribunal administratif de Cergy-Pontoise puis à la cour administrative d'appel de Versailles de prononcer la décharge des cotisations mises à sa charge au titre de ces deux années, ainsi que de la pénalité due au titre de l'année 2007 ;

4. Considérant que la cour administrative d'appel, après avoir jugé que les rappels de pension perçus par M. B...avaient la nature non d'une indemnité mais d'un revenu imposable, ce que le contribuable ne conteste plus en cassation, a, pour valider le mode de calcul retenu par l'administration et rejeter l'appel de M.B..., jugé qu'il y avait lieu, afin de respecter les règles de détermination du revenu global définies à l'article 156 du code général des impôts, d'imputer le déficit éventuel résultant des revenus du contribuable autres que le revenu exceptionnel ou différé ainsi que, le cas échéant, les charges déductibles du revenu global sur le revenu exceptionnel avant d'appliquer le système dit " du quotient " prévu par les dispositions de l'article 163-0A du code général des impôts ; que, toutefois, s'il découle de la lettre même des dispositions de l'article 156 qu'un déficit global constaté au titre d'une année, avant prise en compte d'un éventuel revenu exceptionnel ou différé, ne peut être reporté sur les années suivantes que si le contribuable ne dispose pas, au titre de cette même année, de revenus, y compris exceptionnels ou différés, suffisants pour compenser ce déficit, de sorte qu'un déficit global " ordinaire " ne saurait donner lieu à report lorsque le contribuable a disposé de revenus exceptionnels ou différés d'un montant suffisant pour l'absorber, il ne s'en déduit nullement que, pour le calcul de l'impôt dû au titre de l'année de perception du revenu exceptionnel ou différé, il faille, en cas de revenu net global " ordinaire " négatif, déroger à la règle de calcul prévue par les dispositions de l'article 163-0A et exposée au point 2 ci-dessus, en appliquant le système du quotient non au revenu exceptionnel ou différé net mais à ce même revenu réduit du montant du déficit global " ordinaire " ; qu'en jugeant que l'administration, en procédant de la sorte, n'avait pas méconnu les dispositions de l'article 163-0A du code général des impôts, la cour a, par suite, entaché son arrêt d'erreur de droit ; que M. B... est fondé à en demander l'annulation ;

5. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D E C I D E :

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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles du 24 juin 2014 est annulé.

Article 2 : L'affaire est renvoyée devant la cour administrative d'appel de Versailles.

Article 3 : L'Etat versera à M. B...une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. A...B...et au ministre des finances et des comptes publics.