Conseil d'État, 3ème - 8ème chambres réunies, 27/01/2017, 391373

Résumé de la décision

Le Conseil d'État a rejeté le pourvoi de M. C..., confirmant que ses leçons, bien que relatives à l'enseignement, ne pouvaient bénéficier de l'exonération de TVA en raison de l'intervention de salariés, ce qui ne correspondait pas à l'exercice de l'enseignement à titre personnel.

Arguments pertinents

2. Position de l'administration et doctrine :
Il a été également précisé que des précédentes réponses ministérielles n’apportent pas d'éléments favorables à la situation de M. C..., validant la position de l'administration qui ne considère pas l'exonération applicable lorsque l'enseignant fait appel à des salariés impliqués dans l'activité pédagogique.

3. Rejet de nouveaux arguments :
Le Conseil d'État a également rejeté un nouvel argument de M. C... concernant la période durant laquelle il avait salarié des employés, estimant qu'il s'agissait d'un point nouveau qui ne pouvait être examiné en cassation.

Interprétations et citations légales

2. Interprétation du CGRIR sur l'enseignement :
- Code général des impôts - Article 261, 4° : "Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : [...] 4° (...) / b. les cours ou leçons [...] dispensés par des personnes physiques qui sont rémunérées directement par leurs élèves".
Ici, il est crucial de noter que lorsque des salariés sont impliqués, l'enseignant n'est plus considéré comme intervenant à titre personnel, ce qui est corroboré par la jurisprudence et la pratique administrative.

3. Doctrine administrative :
Les réponses ministérielles citées par le Conseil d'État illustrent la continuité de cette position, soulignant que l'absence d'intervention pédagogique d'un salarié est indispensable pour bénéficier de l'exonération de la TVA.

En conclusion, le juge a confirmé que l'activisme de M. C..., sur ce point, ne remplissait pas les conditions nécessaires pour l'exonération de la TVA, invalidant ainsi son pourvoi.

Par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés les 29 juin et 29 septembre 2015 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. C... demande au Conseil d'Etat :

1°) d'annuler cet arrêt en tant qu'il ne fait que partiellement droit à sa requête ;

2°) réglant l'affaire au fond, de faire entièrement droit à son appel ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 ;

- la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ;

- le code général des impôts ;

- la loi n° 78-1240 du 29 décembre 1978 ;

- le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M. Christophe Pourreau, maître des requêtes,

- les conclusions de M. Vincent Daumas, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Célice, Soltner, Texidor, Perier, avocat de M. E...C...;

Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. E... C..., titulaire d'un brevet de moniteur fédéral de jet-ski, exerçait depuis juin 2006, sous l'enseigne " Rando Jet ", une activité individuelle d'enseignement de la conduite de jet-ski à La Grande Motte. A compter de l'année 2007, il a recruté des salariés saisonniers pour remplir des missions d'accueil de stagiaires, de veille radio, d'avitaillement et d'entretien des jet-skis. A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 9 juin 2006 au 31 décembre 2008, l'administration a remis en cause l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée des prestations d'enseignement de M. C... au titre de cette période. Par ailleurs, l'administration a imposé d'office à la même taxe des prestations d'enseignement de M. C... au titre des années 2009 à 2011. Par un jugement du 20 décembre 2012, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté les demandes de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels M. C... a été assujetti. Par un arrêt du 28 avril 2015, la cour administrative d'appel de Marseille, faisant partiellement droit à l'appel de M. C... contre ce jugement, l'a déchargé du rappel de taxe auquel il a été assujetti au titre de la période du 9 juin au 31 décembre 2006 et rejeté le surplus des conclusions de sa requête. M. C... se pourvoit en cassation contre cet arrêt en tant qu'il ne fait pas entièrement droit à son appel.

2. En premier lieu, aux termes de l'article 132, paragraphe 1, de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, dont les dispositions reprennent celles de l'article 13, A, paragraphe 1, point j de la sixième directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 : " Les Etats membres exonèrent les opérations suivantes : / (...) j) les leçons données, à titre personnel, par des enseignants et portant sur l'enseignement scolaire ou universitaire ". Ainsi que l'a jugé la Cour de justice des Communautés européennes par son arrêt du 14 juin 2007 rendu dans l'affaire C-445/05, Werner Haderer, ces dispositions désignent les leçons données par un enseignant pour son propre compte et sous sa propre responsabilité.

3. Aux termes de l'article 261 du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) 4. (Professions libérales et activités diverses) : / (...) 4° (...) / b. les cours ou leçons relevant de l'enseignement scolaire, universitaire, professionnel, artistique ou sportif, dispensés par des personnes physiques qui sont rémunérées directement par leurs élèves ". Il résulte de ces dispositions que les leçons qu'un enseignant ou moniteur donne avec le concours de personnes qu'il salarie ne peuvent être regardées comme dispensées à titre personnel, quelles que soient les fonctions exercées par ces personnes salariées. Elles ne peuvent donc être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement des dispositions précitées du code général des impôts. Dès lors, en jugeant, après avoir relevé que M. C... bénéficiait du concours de plusieurs salariés, que les recettes de son activité d'enseignement ne pouvaient être regardées comme rémunérant son activité personnelle et que cette activité n'entrait pas dans le champ de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée, la cour administrative d'appel, qui n'a pas dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis, n'a pas commis d'erreur de droit.

3. En deuxième lieu, dans sa réponse du 21 janvier 1980 à la question n° 21577 de M. B..., député, le ministre du budget a indiqué qu'un mécanicien d'avion n'était pas considéré comme un assistant d'enseignement pour l'application du b du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts à des leçons de pilotage. Par ailleurs, dans sa réponse du 17 août 1998 à la question n° 14401 de M. D..., député, le ministre de l'économie a indiqué que le recrutement d'un palefrenier par un centre équestre ne remettait pas en cause le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée, sous réserve que son intervention se limite à l'entretien des chevaux et qu'il n'assure aucune fonction d'ordre pédagogique. Enfin, dans sa réponse du 2 décembre 2008 à la question n° 27721 de M. A..., député, le ministre de l'économie, de l'industrie et de l'emploi a indiqué que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ne s'appliquait pas aux situations dans lesquelles l'enseignant fait appel à des salariés participant directement ou indirectement à l'activité pédagogique. En jugeant que M. C..., qui ne donnait ni des leçons de pilotage d'avion, ni des leçons d'équitation, ne pouvait se prévaloir de la doctrine administrative exprimée dans ces trois réponses ministérielles pour prétendre à l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée, la cour administrative d'appel de Marseille n'a pas commis d'erreur de droit.

4. En troisième lieu, le moyen tiré de ce que M. C... n'avait recruté des salariés que pour les mois de juillet et d'août, de sorte qu'il devait être déchargé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents aux prestations d'enseignement effectuées en dehors de ces périodes, est nouveau en cassation. Il doit, par suite, être écarté.

5. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué. Ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être rejetées.
D E C I D E :

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Article 1er : Le pourvoi présenté par M. C... est rejeté.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. E... C...et au ministre de l'économie et des finances.