2° Sous le numéro 425962, par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un nouveau mémoire, enregistrés les 4 décembre 2018, 4 mars 2019 et 20 janvier 2020 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société Faraday demande au Conseil d'État :
1°) d'annuler l'article 4 du même arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire dans cette mesure droit à son appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative et l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Nicolas Agnoux, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Célice, Texidor, Perier, avocat de la société Faraday ;
Considérant ce qui suit :
1. Les pourvois présentés par le ministre de l'action et des comptes publics et la société Faraday sont dirigés contre le même arrêt. Il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision.
2. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'activité de la société Faraday, qui exploite une boutique d'articles destinés à une clientèle de touristes chinois à Paris, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale a, d'une part, réintégré dans les résultats imposables des exercices clos en 2011 et 2012 la fraction des commissions versées en espèces à des guides et à des agences de voyage excédant 10 % du montant des achats effectués par les clients apportés par ceux-ci et, d'autre part, sur le fondement de l'article 238 A du code général des impôts, réintégré dans le résultat de l'exercice clos en 2012 les sommes versées à la société Eagle Vantage Limited, établie à Hong-Kong, en vertu d'un contrat de prestations de services, conclu le 29 février 2012, prévoyant notamment le règlement par l'intermédiaire de cette société des commissions dues aux guides et aux agences de voyage apporteurs d'affaires. Par un jugement du 19 avril 2017, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de la société Faraday tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011 et 2012, ainsi que des pénalités correspondantes et de l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts. Par un arrêt du 4 octobre 2018, la cour administrative d'appel de Paris a réformé ce jugement, prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la société Faraday a été assujettie à raison de la réintégration des sommes versées à la société Eagle Vantage Ltd dans les résultats de l'exercice clos en 2012, et rejeté le surplus des conclusions de l'appel de la société. Le ministre de l'action et des comptes publics se pourvoit en cassation contre l'arrêt de la cour en tant qu'il prononce cette décharge partielle. La société Faraday se pourvoit en cassation contre ce même arrêt, en tant qu'il rejette le surplus de sa demande en décharge des impositions supplémentaires résultant de la réintégration dans les résultats des exercices clos en 2011 et 2012 d'une fraction des commissions versées en espèces.
Sur le pourvoi de la société Faraday :
3. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.
4. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration.
5. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Faraday a déduit de ses résultats imposables, au cours des exercices 2011 et 2012, des commissions versées en espèces à des guides et à des agences de voyage, correspondant à 25 % du montant des achats effectués par les clients apportés par ceux-ci. L'administration fiscale, qui n'a pas remis en cause la réalité des prestations d'apport de clientèle fournies à la société Faraday, a considéré que ce taux de commission était excessif et a remis en cause la déduction de la fraction des commissions versées excédant 10 % du chiffre d'affaires de la société. Après avoir relevé que l'administration fiscale s'était fondée, pour remettre en cause le taux de commission de 25 % pratiqué par la société Faraday, sur un article de presse ainsi que sur un contrat conclu entre une agence de voyage et une enseigne de luxe, la cour a jugé que les documents produits par la société requérante ne permettaient pas d'établir que le taux de 10 % retenu par l'administration ne correspondrait pas aux pratiques habituellement constatées dans ce secteur d'activité.
6. D'une part, en estimant que les commissions versées étaient excessives sans rechercher, conformément aux principes rappelés au point 4, si la société Faraday produisait, à hauteur des sommes litigieuses, des factures régulières, la cour administrative d'appel de Paris a commis une erreur de droit.
7. D'autre part, il résulte de ce qui a été dit au point 3 qu'en retenant comme probants les éléments dont l'administration se prévalait, qui concernaient une grande enseigne parisienne disposant d'une notoriété internationale, dont la situation n'est en rien similaire à celle de la société requérante, laquelle exploite une boutique éloignée des principaux itinéraires touristiques, se consacre exclusivement à la clientèle de touristes chinois, n'engage aucune dépense de publicité et se trouve ainsi placée dans une situation de dépendance marquée à l'égard de ses apporteurs d'affaires, la cour a entaché son arrêt d'erreur de droit.
8. Il résulte de ce qui précède que la société Faraday est fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque en tant qu'il s'est prononcé sur ses conclusions relatives aux rectifications fondées sur le 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts.
Sur le pourvoi du ministre de l'action et des comptes publics :
9. Aux termes du premier alinéa de l'article 238 A du code général des impôts : " Les (...) rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ". Ces dispositions sont applicables aux sommes payées ou dues à des personnes domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et qui y sont soumises à un régime fiscal privilégié, sans qu'il y ait lieu de rechercher, lorsque ces conditions sont remplies, si ces personnes les reversent ensuite à des tiers.
10. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, sur le fondement des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts, l'administration fiscale a réintégré dans les résultats imposables de la société Faraday, au titre de l'exercice clos en 2012, les sommes versées à la société Eagle Vantage Limited, établie à Hong-Kong, en application d'un contrat de prestations de services conclu entre ces deux sociétés le 29 février 2012 et correspondant, d'une part, à une commission égale à 25 % du montant des achats effectués dans sa boutique par les clients apportés par les guides et les agences de voyage et, d'autre part, à une commission fixe de 8 000 euros par mois.
11. En premier lieu, pour écarter l'application des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts aux sommes correspondant aux commissions proportionnelles au chiffre d'affaires de la société Faraday, la cour a relevé que ces sommes étaient, en vertu du contrat de prestations de services du 29 février 2012, destinées à rémunérer les guides et les agences de voyage apporteurs d'affaires et ne faisaient que transiter par la société Eagle Vantage Limited avant d'être remises aux intéressés, et en a déduit que cette société ne pouvait être regardée comme en étant le bénéficiaire. Il résulte de ce qui a été dit au point 9 qu'en se fondant sur un tel motif, alors qu'il lui appartenait seulement de rechercher si le destinataire du paiement des rémunérations était domicilié ou établi dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y était soumis à un régime fiscal privilégié, la cour a commis une erreur de droit. Par suite, le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque en tant qu'il s'est prononcé sur les conclusions de la société Faraday relatives aux rectifications correspondant aux commissions proportionnelles à son chiffre d'affaires, versées à la société Eagle Vantage Limited au cours de l'exercice 2012.
12. En second lieu, pour écarter l'application des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts aux commissions mensuelles fixes de 8 000 euros versées à la société Eagle Vantage Limited, la cour a relevé, au terme d'une appréciation souveraine des faits, que la conclusion du contrat de prestations de services du 29 février 2012, en exécution duquel étaient versées ces sommes, était destinée à mettre un terme aux versements en espèces de commissions aux apporteurs d'affaire en recourant aux services d'un intermédiaire, interlocuteur unique des guides et agences de voyage, et que l'administration fiscale, qui ne contestait pas que les apporteurs d'affaires étaient, jusqu'au début de l'année 2012, rétribués en espèces, reconnaissait que ces paiements en espèces avaient cessé après la conclusion de cette convention. La cour a, en outre, relevé que la société Faraday avait produit les factures détaillées émises par la société Eagle Vantage Limited en application de cette convention. En déduisant de ces éléments que la société requérante établissait la réalité des prestations d'intermédiation effectuées pour son compte par la société Eagle Vantage Limited, la cour a porté sur les faits de l'espèce une appréciation souveraine exempte de dénaturation. Par suite, le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque en tant qu'il s'est prononcé sur les conclusions de la société Faraday relatives aux rectifications correspondant aux commissions fixes versées à la société Eagle Vantage Limited au cours de l'exercice 2012.
13. Il résulte de tout ce qui précède que l'arrêt attaqué doit être annulé, d'une part, en tant qu'il s'est prononcé sur les rectifications des résultats de la société Faraday au titre des exercices clos en 2011 et 2012 fondées sur le 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et, d'autre part, en tant qu'il s'est prononcé sur les rectifications des résultats de la société Faraday au titre de l'exercice clos en 2012 fondées sur l'article 238 A du code général des impôts et correspondant aux commissions proportionnelles au chiffre d'affaires versées à la société Eagle Vantage Limited.
14. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros à verser à la société Faraday au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris du 4 octobre 2018 est annulé, d'une part, en tant qu'il s'est prononcé sur les rectifications du résultat imposable de la société Faraday au titre des exercices clos en 2011 et 2012 fondées sur le 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et, d'autre part, en tant qu'il s'est prononcé sur les rectifications du résultat imposable de la société Faraday au titre de l'exercice clos en 2012 fondées sur l'article 238 A du code général des impôts et correspondant aux commissions proportionnelles au chiffre d'affaires versées à la société Eagle Vantage Limited.
Article 2 : L'affaire est renvoyée, dans cette mesure, à la cour administrative d'appel de Paris.
Article 3 : Le surplus des conclusions du pourvoi du ministre de l'action et des comptes publics est rejeté.
Article 4 : L'Etat versera la somme de 3 000 euros à la société Faraday au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à la société Faraday et au ministre de l'action et des comptes publics.