Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 6 février et 9 mai 2017 et 26 avril 2018 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. et Mme B...demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 64-1279 du 23 décembre 1964 ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Aurélien Caron, auditeur,
- les conclusions de Mme Marie-Gabrielle Merloz, rapporteur public.
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Monod, Colin, Stoclet, avocat de M. et MmeB....
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. et Mme B...détiennent chacun 54 des 120 parts de la société civile immobilière (SCI) PH R Investissement, qui a été constituée le 5 juin 1989 et exerce une activité d'exploitation d'un patrimoine immobilier à usage d'habitation ou de bureaux, les douze parts restantes étant détenues par leurs deux enfants. Le 9 avril 1996, cette SCI a racheté auprès de M.B..., qui en avait fait l'acquisition en 1992 pour en faire la résidence secondaire de la famille, une maison dénommée " villa Misson ", située à Biarritz (Pyrénées-Atlantiques). Elle l'a immédiatement donnée en location à M. et Mme B...contre le versement mensuel d'un loyer. A l'issue d'une vérification de la comptabilité de la SCI PH R Investissement, l'administration fiscale a remis en cause, au titre des années 2005 et 2006, la déduction du revenu global de M. et Mme B...des déficits fonciers procédant pour eux, par l'effet des dispositions de l'article 8 du code général des impôts, des travaux d'entretien et d'amélioration effectués par la SCI dans la villa Misson. Estimant que la vente de la villa Misson puis sa mise en location au profit de M. et Mme B...caractérisaient un abus de droit destiné à faire échec à l'application des dispositions du II de l'article 15 du code général des impôts, qui prévoient que les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu et dont il se déduit que les charges correspondantes ne sont pas déductibles, elle les écartées, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, comme ne lui étant pas opposables.
2. M. et Mme B...ayant contesté les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi mises à leur charge, ainsi que les pénalités correspondantes, le tribunal administratif de Toulouse n'a que partiellement fait droit à leur demande par un jugement du 20 mai 2014. Ils se pourvoient en cassation contre l'arrêt du 6 décembre 2016 de la cour administrative d'appel de Bordeaux qui a confirmé ce jugement.
Sur le pourvoi :
3. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) b) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...). / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.
4. Dans l'arrêt attaqué, la cour a jugé apportée par l'administration la preuve de ce que les contribuables n'avaient pu être inspirés, dans la vente de la villa Misson à la SCI dont ils détenaient, avec leurs enfants, la totalité des parts, et dans la prise en location auprès de la SCI de cette maison dont ils étaient jusqu'alors propriétaires, par aucun autre motif que celui d'atténuer les charges fiscales qu'ils auraient normalement dû supporter en vertu du II de l'article 15 du code général des impôts. En en déduisant directement que l'abus de droit était caractérisé, sans rechercher, alors qu'elle n'avait pas regardé ces opérations comme procédant d'un montage artificiel, si était en outre remplie la condition de la recherche du bénéfice d'une application littérale de ces dispositions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, qu'elle a omis de déterminer, elle a entaché son arrêt d'erreur de droit et d'insuffisance de motivation.
5. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de leur pourvoi, que M. et Mme B...sont fondés à demander l'annulation de l'arrêt qu'ils attaquent.
6. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative.
Sur le règlement au fond :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
7. Aux termes, en premier lieu, de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En cas de motivation par référence, l'administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur.
8. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 18 décembre 2008 adressée à M. et Mme B...faisait explicitement référence à la proposition de rectification du même jour adressée à la SCI PH R Investissement et qu'une copie de cette proposition lui était jointe et que celle-ci précisait la catégorie de revenus et les années concernées par les redressements, la procédure applicable ainsi que les conséquences des redressements notifiés à la SCI sur les revenus fonciers de M. et Mme B...en leur qualité d'associés détenant chacun 45 % des parts sociales de la société. Elle précisait les raisons pour lesquelles l'administration fiscale estimait que l'interposition de la SCI PH R Investissement constituait un abus de droit par fraude à la loi permettant aux requérants d'éviter l'application des dispositions du II de l'article 15 du code général des impôts et de déduire des déficits fonciers de leur revenu global imposable. En outre, la proposition de rectification adressée à M. et Mme B...détaillait les modalités de calcul de la correction des déficits fonciers liés aux travaux dans la villa Misson pour les années 2005 et 2006 et du report sur ces mêmes années des déficits fonciers résultant, pour les années 2002 et 2003, de l'exploitation de cette villa. Par conséquent, M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que les deux propositions de rectification du 18 décembre 2008 ne leur permettaient pas de présenter utilement leurs observations.
9. Aux termes, en second lieu, de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications (...) ". Il résulte des termes mêmes de ces dispositions qu'elles donnent à l'administration la faculté, et non l'obligation, de demander en tant que de besoin au contribuable, dans les conditions qu'elles précisent, un complément d'information concernant sa situation. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d'imposition était viciée faute qu'ils aient été destinataires d'une demande d'éclaircissements ou de justifications de la part de l'administration. En outre, ils ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de l'instruction 5 D-1-73 du 23 janvier 1973 qui sont relatives à la procédure d'établissement de l'impôt.
En ce qui concerne l'existence d'un abus de droit :
10. Aux termes de l'article 15 du code général des impôts : " II.- Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu (...) ". Il résulte de ces dispositions que les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu et qu'ainsi, par dérogation aux dispositions de l'article 156 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition litigieuses, les charges afférentes à ces logements ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu net global imposable du propriétaire.
11. En transférant à la SCI PH R Investissement, dont ils détenaient avec leurs enfants la totalité des parts, la propriété de la villa Misson, qui avait appartenu pendant plusieurs années à M.B..., et en concluant avec cette dernière un bail locatif, d'abord verbal puis écrit, pour en conserver la jouissance, M. et Mme B...ont créé les conditions leur permettant d'imputer sur leur revenu global, en dépit des prévisions du II de l'article 15 précité du code général des impôts et à hauteur de leurs droits dans la société, des charges liées aux travaux engagés dans cette maison. Il résulte en outre de l'instruction que ces travaux ont pour l'essentiel été engagés après ce transfert de propriété, qu'ils ont été financés par des apports personnels de M. B...depuis son compte courant d'associé dans la SCI PH R Investissement et que le loyer versé par les requérants, certes réévalué à compter du 1er mai 2003, correspondait aux échéances de remboursement de l'emprunt contracté pour l'acquisition de la villa. Dans ces circonstances et alors même qu'ainsi que le soutiennent les intéressés, la SCI avait été créée plusieurs années auparavant et exploitait par ailleurs un important patrimoine immobilier, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que l'interposition de la société dans la gestion de la villa Misson répondait à un motif exclusivement fiscal, les considérations relatives à la transmission du patrimoine avancées par M. et Mme B...étant dépourvues de toute consistance.
12. Il ressort des travaux préparatoires de l'article 11 de la loi du 23 décembre 1964 de finances pour 1965 d'où sont issues les dispositions précitées du II de l'article 15 du code général des impôts que l'objectif poursuivi par le législateur était, d'une part, de simplifier le régime fiscal des propriétaires occupants compte tenu des difficultés qui s'attachent à l'évaluation des loyers implicites qu'ils se versent à eux-mêmes et, d'autre part, de faire obstacle à la déduction du revenu imposable de déficits fonciers susceptibles, dans cette hypothèse, de résulter de la surévaluation des charges et de la sous-évaluation des revenus.
13. M. et Mme B...ont entendu bénéficier d'une application littérale de la condition de réserve de jouissance, énoncée au II de l'article 15 du code général des impôts, qu'ils ont estimée n'être pas remplie du fait de l'interposition de la SCI PH R Investissement. Or il résulte de l'instruction qu'ainsi qu'il a été dit, ils détenaient 90 % des parts de cette société et que les 10 % restants appartenaient à leurs enfants. En outre, le montant du loyer perçu par cette dernière, qui correspondait aux échéances de remboursement de l'emprunt contracté pour l'acquisition de la villa, n'a pas suivi, en dépit de la réévaluation intervenue le 1er mai 2003, l'augmentation de la valeur d'usage de la villa Misson résultant des importants travaux qui y avaient été réalisés, ce qui établit que la SCI ne s'est pas comportée avec M. et Mme B...comme avec des tiers. M. et Mme B...ayant ainsi disposé du bien comme s'ils en étaient les propriétaires occupants et s'étant de la sorte placés dans une situation offrant les possibilités de sous-estimation des résultats fonciers que le législateur a entendu combattre, cette application littérale allait, comme le soutient l'administration, à l'encontre des objectifs poursuivis par les auteurs des dispositions du II de l'article 15 du code général des impôts.
14. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que l'interposition de la SCI PH R Investissement ne peut être regardée comme caractérisant un abus de droit.
En ce qui concerne les bases d'imposition :
S'agissant du déficit foncier constaté par la SCI en 2002 et reporté sur l'année 2005 :
15. L'administration ne conteste pas, en appel, le bien-fondé du jugement du tribunal administratif de Toulouse du 20 mai 2014 qui a accordé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et les pénalités correspondantes auxquelles M. et Mme B...ont été assujettis à raison de la remise en cause du déficit foncier généré par la villa Misson au cours de l'année 2002, qu'ils avaient reporté sur l'année 2005 et déduit du revenu imposable à ce titre.
S'agissant du déficit foncier constaté par la SCI en 2003 et reporté sur les années 2005 et 2006 et des résultats de l'exploitation des années 2005 et 2006 :
16. M. et Mme B...soutiennent que le redressement correspondant au déficit constaté par la SCI en 2003 et reporté sur les années 2005 et 2006 est incohérent dans la mesure où le montant des rappels de base s'élève à 253 637 euros alors que le déficit calculé par l'administration dans la proposition de rectification du 18 décembre 2008 atteignait 328 192 euros. Ils affirment également qu'ont été réintégrés à leurs revenus imposables, tant à raison de la remise en cause de ce report déficitaire que de celle du déficit d'exploitation des années 2005 et 2006, des frais de copropriété, des cotisations de taxe d'enlèvement des ordures ménagères ou encore certaines dépenses de travaux qui n'avaient pas été déduits en charges par la SCI PH R Investissement pour la détermination de ses résultats fiscaux. Il résulte toutefois de l'instruction que, si l'administration a limité à 253 637 euros le montant des rappels de base correspondant à la remise en cause du report déficitaire, elle l'a fait afin, précisément, de tenir compte de ce que le déficit généré par l'exploitation de la villa Misson dans les comptes de la SCI au titre de l'année 2003 n'avait pas été intégralement pris en compte dans les déclarations fiscales de la société et des intéressés. En ce qui concerne par ailleurs les années 2005 et 2006, les allégations des contribuables sont dépourvues de toutes précisions et justifications utiles. Les deux moyens ne peuvent dès lors qu'être écartés.
17. Les requérants soutiennent en outre que le déficit calculé par l'administration dans sa proposition de rectification correspond à l'exploitation de l'ensemble des biens immobiliers détenus par la SCI PH R Investissement et non pas de la seule villa Misson. Il ressort toutefois des termes mêmes de cette proposition de rectification que l'administration n'a entendu y réintégrer, à la suite de la vérification de comptabilité de la société, que les " pertes prises en charge par la SCI suite à la location de la villa Misson ", sans que les éléments produits par M. et Mme B...permettent d'identifier, parmi celles qui ont ainsi fait l'objet du redressement, des charges correspondant à d'autres biens immobiliers.
18. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à demander la réformation du jugement du tribunal administratif de Toulouse.
19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Bordeaux du 6 décembre 2016 est annulé.
Article 2 : L'appel de M. et Mme B...est rejeté.
Article 3 : Le surplus des conclusions du pourvoi de M. et Mme B...est rejeté.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme A...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.