Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code de la construction et de l'habitation ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Bastien Lignereux, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Marie-Astrid Nicolazo de Barmon, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Matuchansky, Poupot, Valdelièvre, avocat de la SAS Cidinvest ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Cidinvest a acquis en 2003 plusieurs lots d'un ensemble immobilier à usage d'habitation situé à Paris en vue d'y installer son siège social et a comptabilisé des amortissements à compter de l'exercice clos en 2003 sur la totalité de son prix d'acquisition. A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2007 et 2008, l'administration fiscale a, d'une part, partiellement remis en cause les amortissements que la société avait pratiqués au titre du bien, en réintégrant ceux des amortissements qui correspondaient à la valeur du terrain d'assiette de la construction, qu'elle a fixée à 50 %, puis, finalement, à 40 % du prix total, et, d'autre part, réintégré dans son résultat imposable le montant de l'indemnité qu'elle a versée à la société La Table de Maria en contrepartie de l'acquisition d'un " droit de commercialité " lui permettant de procéder au changement d'usage de l'immeuble. La société Cidinvest se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 29 octobre 2015 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté son appel contre le jugement du tribunal administratif de Paris du 17 avril 2012 rejetant sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle sur cet impôt auxquelles elle a été par suite assujettie au titre des exercices clos en 2007 et 2008, ainsi que des pénalités correspondantes.
Sur la remise en cause des amortissements pratiqués sur le terrain :
En ce qui concerne les règles applicables :
2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : (...) / 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation (...) ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escompte de règlement obtenus et majorés des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies. (...) ". Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III au même code : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains (...) donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". Il résulte de ces dispositions, d'une part, que la valeur d'origine servant de référence à l'inscription en immobilisation d'un bien acquis à titre onéreux est constituée du prix d'achat, le cas échéant majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et, d'autre part, que les immobilisations qui ne se déprécient pas avec le temps, comme les terrains, ne donnent pas lieu à amortissement. Il en est ainsi des terrains d'assiette des immeubles bâtis, même si ces derniers occupent toute la superficie de ces terrains.
3. Lorsque l'administration remet en cause la répartition, au bilan d'un contribuable, entre les valeurs retenues respectivement pour un terrain et pour une construction édifiée sur ce terrain, en invoquant l'insuffisance de la valeur retenue pour le terrain, il lui appartient d'établir l'insuffisance de cette valeur. Elle doit, pour déterminer la valeur du terrain, se fonder prioritairement sur des comparaisons reposant sur des transactions réalisées sur des terrains nus et à des dates proches de celle de l'entrée du bien au bilan du contribuable. Ces terrains doivent être situés dans la même zone géographique que ce bien et présenter des droits à construire similaires. A défaut, l'administration peut évaluer la valeur de la construction à partir de son coût de reconstruction à la date de son entrée au bilan, en lui appliquant, le cas échéant, les abattements nécessaires pour prendre en compte sa vétusté et son état d'entretien.
4. Lorsqu'elle ne peut appliquer aucune des deux méthodes précédentes, notamment pour les immeubles les plus anciens, l'administration peut s'appuyer sur des données comptables issues du bilan d'autres contribuables pour déterminer des taux moyens relatifs aux parts respectives du terrain et de la construction et les appliquer ensuite à la valeur globale de l'immeuble en litige à sa date d'entrée au bilan. Elle doit, en ce dernier cas, se fonder sur un échantillon pertinent reposant sur un nombre de données significatif, portant sur des immeubles présentant des caractéristiques comparables s'agissant de la localisation, du type de construction, de l'état d'entretien et des possibilités éventuelles d'agrandissement. Seuls peuvent être retenus des immeubles entrés au bilan des entreprises servant de termes de comparaison à des dates proches de celle de l'entrée au bilan de l'immeuble en litige.
5. Il est loisible au contribuable d'apporter tous éléments de nature soit à établir que le choix de la méthode retenue par l'administration ou sa mise en oeuvre sont erronés au regard des principes ainsi définis, soit à justifier l'évaluation qu'il a retenue en se référant à d'autres données que celles qui lui sont opposées par l'administration. Ni les droits de la défense, ni le principe du contradictoire rappelé par les dispositions de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales n'imposent toutefois à l'administration fiscale, lors de la procédure de rectification ou au cours du débat oral et contradictoire, lorsqu'elle remet en cause la répartition retenue par le contribuable entre les valeurs du terrain et de la construction, de lui transmettre l'ensemble des éléments consultés par le vérificateur dans les fichiers immobiliers informatisés dont dispose l'administration fiscale et qu'il n'a pas retenus comme termes de comparaison.
En ce qui concerne la régularité de la procédure au terme de laquelle les amortissements ont été remis en cause :
6. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, pour remettre en cause les amortissements pratiqués par la société Cidinvest sur l'ensemble immobilier qu'elle a acquis, l'administration s'est référée, dans la proposition de rectification, à un échantillon de onze mutations d'ensembles immobiliers, dont elle a indiqué la date et le prix, avec l'adresse et l'affectation des immeubles. Devant la cour, la société, qui ne contestait pas le nombre de termes de comparaison retenus, soutenait que l'administration était tenue, à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition, de lui permettre d'accéder à l'ensemble des transactions consultées par elle dans ses fichiers immobiliers informatisés, y compris celles qu'elle n'a pas retenues dans cet échantillon. Selon la société requérante, même si ces données ne mentionnent pas la répartition du prix de vente entre les valeurs du terrain et de l'immeuble, elles lui auraient permis de contester le caractère représentatif de l'échantillon retenu par l'administration et, en particulier, de mettre en évidence que certaines des transactions écartées portaient sur des biens dont les caractéristiques étaient plus proches du sien. Elle faisait en outre valoir que l'accès aux données de la conservation des hypothèques et du cadastre est soumis à une procédure incompatible avec les délais impartis au contribuable pour présenter ses observations.
7. Il résulte toutefois de ce qui a été dit au point 5 ci-dessus que la cour, qui a relevé que les informations contenues dans la proposition de rectification étaient suffisantes pour permettre à la société de contester la pertinence de l'échantillon retenu, ce qui n'est pas argué de dénaturation, n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que la circonstance que l'administration n'avait pas mis ces informations à sa disposition n'entachait pas la procédure d'imposition d'irrégularité.
En ce qui concerne le bien-fondé de la remise en cause des amortissements :
8. Devant la cour, la société soutenait que le pourcentage du prix d'acquisition de l'immeuble correspondant au terrain devait être établi entre 30 et 35 %, et non 40 % comme l'a estimé l'administration à la suite de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Elle se prévalait d'une étude de l'Association française des sociétés d'expertise immobilière qui invitait à retenir de tels taux, pour les immeubles d'habitation, d'entreprise ou mixtes en secteur urbain, lorsque la valeur du bien est inférieure à 5 300 euros par mètre carré, et un taux de 40 à 45 % lorsque sa valeur est comprise entre 5 301 et 7 600 euros par mètre carré. Elle faisait valoir que le prix au mètre carré des appartements anciens dans le 16e arrondissement de Paris au titre de l'année 2003 selon l'indice des notaires et de l'INSEE conduisait à retenir la première fourchette.
9. En premier lieu, la cour n'a pas méconnu les règles énoncées aux points 2 à 5 ci-dessus en jugeant que l'administration pouvait se référer, pour établir l'insuffisance de la valeur correspondant au foncier, à des données comptables issues du bilan d'autres contribuables lui permettant de déterminer des taux moyens relatifs aux parts respectives du terrain et de la construction et de les appliquer ensuite à la valeur globale de l'immeuble en litige, selon les modalités définies au point 4.
10. En second lieu, la cour n'a pas dénaturé les faits qui lui étaient soumis en se fondant, pour juger que l'étude dont se prévalait la société ne remettait pas en cause la ventilation retenue par l'administration, sur ce que le prix au mètre carré résultant de l'acte de cession de l'immeuble en litige s'établissait à 6 642 euros, soit une valeur supérieure à la moyenne de l'arrondissement, et conduisait donc, selon cette étude, à retenir un taux d'au moins 40 % au titre du foncier. La cour n'a pas davantage dénaturé les faits en se fondant sur le prix au mètre de carré issu du seul acte de cession de l'immeuble conclu en mai 2003, alors que des lots complémentaires ont été acquis en 2005, dès lors qu'ainsi qu'elle l'a relevé, la société n'apportait aucun élément permettant de conclure que le prix au mètre carré des lots acquis en 2005 était inférieur à celui des lots acquis en 2003.
Sur la réintégration dans le résultat imposable de l'indemnité versée au titre du " droit de commercialité " :
11. L'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts cité au point 2 ci-dessus dispose que la valeur d'origine à laquelle les immobilisations doivent être inscrites au bilan s'entend, lorsqu'elles ont été acquises à titre onéreux, du prix d'achat majoré notamment des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien. Aux termes de l'article L. 631-7 du code de la construction et de l'habitation, dans sa rédaction applicable à la date de l'autorisation délivrée à la requérante : " Dans les communes de plus de 200 000 habitants et dans les départements des Hauts-de-Seine, de la Seine-Saint-Denis et du Val-de-Marne, le changement d'usage des locaux destinés à l'habitation est soumis à autorisation préalable. (...) ". Aux termes de l'article L. 631-7-1 du même code, dans sa rédaction applicable à la même date : " L'autorisation préalable au changement d'usage (...) peut être subordonnée à une compensation sous la forme de la transformation concomitante en habitation de locaux ayant un autre usage. / L'autorisation de changement d'usage est accordée à titre personnel. Elle cesse de produire effet lorsqu'il est mis fin, à titre définitif, pour quelque raison que ce soit, à l'exercice professionnel du bénéficiaire. Toutefois, lorsque l'autorisation est subordonnée à une compensation, le titre est attaché au local et non à la personne. (...) ".
12. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, l'autorisation de changement d'usage exigée par ces dispositions étant, à Paris, subordonnée à une mesure de compensation consistant à transformer d'autres locaux professionnels en locaux à usage d'habitation, la société Cidinvest a conclu une convention de cession de " droit de commercialité " avec la société La Table de Maria en octobre 2003, prévoyant l'engagement de cette dernière de transformer en locaux d'habitation les locaux commerciaux qu'elle détenait, en contrepartie d'une indemnité de 750 000 euros hors taxes. Par une décision du 26 avril 2007, le préfet de la région Ile-de-France, préfet de Paris, constatant que la compensation avait été effectivement réalisée, a accordé l'autorisation administrative. La société Cidinvest a alors versé l'indemnité convenue et l'a déduite de son résultat imposable au titre de l'exercice clos en 2007. L'administration a remis en cause cette déduction en regardant cette somme comme un coût directement engagé pour la mise en état d'utilisation de l'immeuble au sens des dispositions de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts.
13. La cour a relevé que la société requérante souhaitait installer son siège social dans l'immeuble en litige et que l'autorisation administrative mentionnée au point précédent était nécessaire pour qu'elle puisse l'affecter à cet usage. Dès lors que l'autorisation était attachée au local et non à la personne de son bénéficiaire, comme le prévoit la troisième phrase, citée au point 11, du deuxième alinéa de l'article L. 631-7-1 du code de la construction et de l'habitation, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que l'indemnité versée, qui a pour effet d'accroître la valeur de l'immeuble, constituait un coût directement engagé pour la mise en état d'utilisation de celui-ci pour l'application de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code, et non une charge déductible, quand bien même, ainsi que le fait valoir la société, l'autorisation administrative n'exigeait pas que la compensation fasse l'objet d'une indemnisation.
14. Il résulte de tout ce qui précède que la société Cidinvest n'est pas fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente affaire, la partie perdante.
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de la société Cidinvest est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société Cidinvest et au ministre de l'action et des comptes publics.