Conseil d'État, 9ème - 10ème chambres réunies, 26/04/2017, 394929, Inédit au recueil Lebon

Résumé de la décision

Arguments pertinents

2. Interprétation des instructions administratives :
Les requérants ont soutenu que l'interprétation de l'administration fiscale n'était pas conforme aux instructions préalablement émises. La cour a cependant jugé que les instructions n’en contredisaient pas l’interprétation stricte des textes, qui stipule que la création de l'immobilisation est liée à son exploitation effective. La cour a ainsi déclaré : « ...la cour n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant qu'il ne ressortait pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner une interprétation du texte fiscal différente ».

3. Protection des contribuables contre les redressements fiscaux :
Le recours à l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales a été étudié, précisant que si un contribuable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation de l'administration qui était alors en vigueur, il ne peut être redressé si celle-ci change. Toutefois, la cour a confirmé que les conditions posées par l'instruction ne justifiaient pas une contestation du redressement en l'espèce.

Interprétations et citations légales

2. Interprétation des instructions administratives :
Selon l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, il est précisé que la réduction d'impôt est pratiquée : "au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée". Néanmoins, la cour a jugé que cette interprétation ne contredisait ni ne tempérament l'exigence d'effectivité du raccordement au réseau public.

3. Protection accordée aux contribuables :
L'article L. 80 A du livre des procédures fiscales stipule : "Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions... elle ne peut poursuivre aucun rehaussement". Cela montre la protection accordée aux contribuables, mais la cour a déterminé que dans ce cas particulier, l'interprétation administrative n'avait pas été changée pour ce qui est de la condition de raccordement.

Conclusion

1°) d'annuler cet arrêt ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de Mme Marie-Gabrielle Merloz, maître des requêtes,

- les conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Baraduc, Duhamel, Rameix, avocat de M. et Mme A...;
Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. et Mme A..., associés de plusieurs sociétés en participation (SEP), ont imputé sur le montant de leur impôt sur le revenu au titre de l'année 2009, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt du fait d'investissements réalisés en Guadeloupe par ces SEP, consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à d'autres sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique. Cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale au motif qu'en l'absence de raccordement des installations au réseau électrique géré par Electricité de France (EDF) à la date du 31 décembre 2009, les investissements en cause n'étaient pas éligibles au bénéfice du régime de faveur et ne pouvaient en conséquence ouvrir droit à une réduction d'impôt au titre de cette année. M. et Mme A...se pourvoient en cassation contre l'arrêt du 29 septembre 2015 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté leur appel contre le jugement du 4 novembre 2014 du tribunal administratif de Montreuil rejetant leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009.

2. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2009 en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. ". Aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...) ". Aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code, dans sa rédaction applicable à l'année en litige : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...). ".

3. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que la date à retenir était celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date.

4. En deuxième lieu, il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de ce que la cour aurait commis une erreur de droit en relevant que les centrales photovoltaïques devaient faire l'objet d'une attestation de conformité délivrée par le comité national pour la sécurité de l'électricité au titre de l'année 2009 et que cette attestation était exigée au stade de la demande de raccordement est inopérant.

5. En dernier lieu, aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. ".

6. Les requérants se prévalaient en appel, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. ". Ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome ". La cour administrative d'appel n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant qu'il ne ressortait pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 3 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

7. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à demander l'annulation de l'arrêt qu'ils attaquent.

8. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat à ce titre.
D E C I D E :

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Article 1er : Le pourvoi de M. et Mme A...est rejeté.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme B...A...et au ministre de l'économie et des finances.