1°) d'annuler cet arrêt en tant qu'il rejette leur appel ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à leur appel.
2° Par un pourvoi enregistré le 25 février 2019 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat sous le n° 428402, le ministre de l'action et des comptes publics demande au Conseil d'Etat d'annuler cet arrêt en tant qu'il rejette le surplus de ses conclusions présentées à titre incident.
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Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le code civil ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Nicolas Agnoux, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme A... D..., rapporteure publique ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Piwnica, Molinié, avocat de MM. C... ;
Considérant ce qui suit :
1. Les pourvois visés ci-dessus sont dirigées contre le même arrêt. Il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision.
2. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société civile immobilière (SCI) " Lindos ", dont M. B... C... et son fils M. E...-B... C... sont associés, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2010 et 2011, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause le calcul de la plus-value immobilière réalisée au titre de la vente, le 23 novembre 2011, de terrains à bâtir situés sur le territoire de la commune de Carqueiranne (Var). M. B... C..., au foyer fiscal duquel M. E...-B... C... était rattaché, a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2011 en conséquence de cette rectification. Par un jugement du 6 avril 2017, le tribunal a déchargé M. C... des majorations prévues au a de l'article 1729 du code général des impôts en tant qu'elles se rapportent aux droits détenus par son fils dans la société et rejeté le surplus de ses conclusions. MM. Michel et Jean-Michel C... se pourvoient en cassation contre l'arrêt du 21 décembre 2018 de la cour administrative d'appel de Marseille en tant qu'il rejette leur appel contre ce jugement. Le ministre de l'action et des comptes publics se pourvoit en cassation contre ce même arrêt en tant que, après avoir pris acte du désistement partiel de ses conclusions d'appel incident, il rejette le surplus de ces conclusions.
Sur le pourvoi de MM. C... :
3. Aux termes de l'article 150 VC du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " I. - La plus-value brute réalisée sur les biens ou droits mentionnés aux articles 150 U, 150 UB et 150 UC est réduite d'un abattement de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième (...) ". Aux termes de l'article 1583 du code civil, la vente " est parfaite entre les parties, et la propriété est acquise de droit à l'acheteur à l'égard du vendeur, dès qu'on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n'ait pas encore été livrée ni le prix payé ". Enfin, aux termes de l'article 1589 du même code : " La promesse de vente vaut vente, lorsqu'il y a consentement réciproque des deux parties sur la chose et sur le prix (...) ".
4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que le contribuable a soutenu que la plus-value réalisée à l'occasion de la cession des parcelles en litige devait être réduite d'un abattement en raison de la durée de détention, en application de l'article 150 VC du code général des impôts précité, en faisant valoir que la SCI devait être regardée, compte tenu des stipulations de la promesse synallagmatique de vente signée le 19 octobre 1998 comme propriétaire à compter de cette date et non, comme l'affirmait le ministre, à compter de la signature de l'acte authentique, le 23 novembre 2011. Pour écarter ce moyen, la cour a jugé que, en dépit de la signature de la promesse de vente, la date du transfert de propriété devait être regardée comme fixée au jour de la signature de l'acte authentique de vente dès lors que cet acte décrivait les parcelles en litige comme appartenant aux vendeurs et stipulait que l'acquéreur serait propriétaire du bien à compter de sa signature. En statuant par ces motifs, alors que, dans l'hypothèse où une promesse synallagmatique de vente sans condition suspensive révèle le consentement réciproque des deux parties sur la chose et sur le prix, le transfert de propriété, qui détermine la date de réalisation de la plus-value imposable, est réputé avoir lieu à compter de la signature de la promesse, ou le cas échéant de la date à laquelle les conditions suspensives qu'elle fixe sont levées, et que les stipulations d'un acte authentique ultérieur sont alors insusceptibles de remettre en cause la date du transfert de propriété, la cour a commis une erreur de droit.
5. Par suite, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens du pourvoi, les requérants sont fondés à demander l'annulation de l'arrêt qu'ils attaquent en tant qu'il rejette leur appel.
Sur le pourvoi du ministre :
En ce qui concerne la recevabilité du pourvoi :
6. Il ressort des pièces de la procédure d'appel que, par des conclusions incidentes présentées à l'appui de son mémoire en défense du 5 février 2018, le ministre a demandé à la cour de remettre à la charge de M. B... C... la pénalité pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1759 du code général des impôts, dont le tribunal administratif de Toulon avait prononcé la décharge partielle dans la mesure correspondant aux parts détenues par son fils dans la SCI mais dont l'administration avait ultérieurement procédé, par erreur, au dégrèvement intégral. Après que la cour eut informé les parties que son arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions incidentes tendant au rétablissement de la fraction de la pénalité dégrevée en raison d'une mauvaise exécution du jugement, le ministre a indiqué, dans un nouveau mémoire du 4 décembre 2018, qu'il se désistait, dans cette mesure, de ses conclusions incidentes et a conclu à l'annulation du jugement du tribunal administratif en tant qu'il prononce la décharge partielle de la pénalité. Par suite, MM. C... ne sont pas fondés à soutenir que le pourvoi serait irrecevable en ce que le désistement du ministre porterait sur l'intégralité de la pénalité.
En ce qui concerne les conclusions du pourvoi :
7. D'une part, aux termes de l'article 6 du code général des impôts : " 1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérés comme étant à sa charge au sens des articles 196 et 196 A bis. (...) / 3. Toute personne majeure âgée de moins de vingt et un ans, ou de moins de vingt-cinq ans lorsqu'elle poursuit ses études, ou, quel que soit son âge, lorsqu'elle effectue son service militaire ou est atteinte d'une infirmité, peut opter, dans le délai de déclaration et sous réserve des dispositions du quatrième alinéa du 2° du II de l'article 156, entre : / 1° L'imposition de ses revenus dans les conditions de droit commun ; / 2° Le rattachement au foyer fiscal dont elle faisait partie avant sa majorité, si le contribuable auquel elle se rattache accepte ce rattachement et inclut dans son revenu imposable les revenus perçus pendant l'année entière par cette personne ; le rattachement peut être demandé, au titre des années qui suivent celle au cours de laquelle elle atteint sa majorité, à l'un ou à l'autre des parents lorsque ceux-ci sont imposés séparément (...) ". Selon l'article 1729 du même code : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes du I de l'article 1754 de ce code : " Le recouvrement et le contentieux des pénalités calculées sur un impôt sont régis par les dispositions applicables à cet impôt ".
8. D'autre part, aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera (...) du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle (...) ; / 2. Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie (...) ". Les pénalités fiscales, qui présentent le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elles visent et n'ont pas pour objet la seule réparation pécuniaire d'un préjudice, constituent, même si le législateur a laissé le soin de les établir et de les prononcer à l'autorité administrative, des " accusations en matière pénale " au sens des stipulations du paragraphe 1 précité. Le principe de personnalité des peines découle du principe de la présomption d'innocence posé par les stipulations du paragraphe 2.
9. Lorsqu'elle assortit des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu d'une majoration tendant à réprimer le comportement d'un contribuable, l'administration est tenue de respecter le principe de personnalité des peines mentionné au point 8, lequel s'oppose à ce qu'une sanction fiscale soit directement appliquée à une personne qui n'a pas pris part aux agissements que cette pénalité réprime.
10. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'administration fiscale a mis à la charge de M. B... C... une pénalité de 40 % sur le fondement du a de l'article 1729 du code général des impôts en raison des inexactitudes commises par ce dernier dans la déclaration qu'il a souscrite lors de la plus-value de cession réalisée par la SCI Lindos. Par l'arrêt attaqué, la cour a jugé que le principe de personnalité des peines faisait obstacle à ce que cette pénalité s'applique à la fraction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assise sur les revenus correspondant aux parts détenues par son fils, au motif que l'administration n'avait pas établi ni même allégué que ce dernier aurait manifesté une intention délibérée d'éluder l'impôt. En statuant par ces motifs, alors que le fils de M. C... était rattaché au foyer fiscal de celui-ci en tant qu'enfant à charge, de sorte que la pénalité en litige ne s'appliquait qu'à M. B... C... en sa qualité d'unique redevable de l'imposition, la cour a commis une erreur de droit.
11. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque, en tant qu'il rejette le surplus des conclusions de son appel incident.
12. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros à verser à MM. C... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sous le n° 428315. Les mêmes dispositions font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante dans le litige, sous le n° 428402.
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Marseille du 21 décembre 2018 est annulé, d'une part, en ce qu'il rejette l'appel de MM. C... et, d'autre part, en tant qu'il rejette le surplus des conclusions de l'appel incident du ministre.
Article 2 : L'affaire est renvoyée, dans cette mesure, à la cour administrative d'appel de Marseille.
Article 3 : L'Etat versera une somme de 1 000 euros à MM. C... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Les conclusions présentées par MM. Michel et Jean-Michel C... sous le n° 428402 sont rejetées.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à MM. Michel et Jean-Michel C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.