1° Sous le numéro 427535, par un pourvoi et un mémoire, enregistrés les 14 avril 2017 et 4 avril 2018 au greffe de la cour administrative d'appel de Nantes, et un mémoire enregistré le 4 juillet 2019 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société V. Mané et Fils demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler le jugement du 8 février 2017 du tribunal administratif de Rennes en tant qu'il porte sur les cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014 dans les rôles de la commune de Quéven ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à sa demande ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
2° Sous le numéro 429371, par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire enregistrés les 2 avril et 3 juillet 2019, la société V. Mané et Fils demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'article 2 de l'arrêt du 31 janvier 2019 de la cour administrative d'appel de Nantes ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
....................................................................................
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Nicolas Agnoux, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Nicolaÿ, de Lanouvelle, Hannotin, avocat de la société V. Mane et Fils ;
Considérant ce qui suit :
1. Les deux pourvois de la société V. Mané et Fils présentent à juger les mêmes questions. Il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision.
2. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société V. Mané et Fils exploitait, dans le cadre d'un contrat de crédit-bail conclu avec la société Batiroc (devenue la société Oseo), un établissement industriel à Quéven (Morbihan). Par un acte du 21 décembre 2012, la société V. Mané et Fils est devenue propriétaire de cet ensemble immobilier. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur l'année 2007, l'administration fiscale a estimé que la société V. Mané et Fils devait être regardée comme propriétaire des constructions additionnelles qu'elle avait réalisées sur le site industriel de son crédit-bailleur et qu'il convenait par conséquent de les inclure dans les bases de ses cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties et de taxe professionnelle dues au titre de l'année 2007. L'administration a, par la suite, tenu compte de cette constatation pour l'établissement des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties auxquelles la société a été assujettie au titre des années 2010 à 2014 et de cotisation foncière des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 à 2014. Après avoir vainement contesté ces impositions supplémentaires, la société a porté le litige devant le tribunal administratif de Rennes qui, par un jugement du 8 février 2017, a prononcé une décharge partielle de la taxe foncière sur les propriétés bâties au titre de l'année 2014 et rejeté le surplus de ses conclusions. Par un arrêt du 31 janvier 2019, la cour administrative d'appel de Nantes a renvoyé au Conseil d'Etat les conclusions dont elle avait été saisie, tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de taxe foncière sur les propriétés bâties au titre des années 2013 et 2014, et rejeté le surplus des conclusions présentées par la société. Sous le numéro 429371, la société V. Mané et Fils demande l'annulation du jugement du 8 février 2017 du tribunal administratif de Rennes en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande en décharge des cotisations supplémentaires de taxe foncière sur les propriétés bâties auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014. Sous le numéro 427535, la société demande l'annulation de l'arrêt du 31 janvier 2019 de la cour administrative d'appel de Nantes en tant qu'il a rejeté ses conclusions d'appel.
Sur les cotisations supplémentaires de taxe foncière sur les propriétés bâties dues au titre des années 2013 et 2014 (pourvoi n° 427535) :
3. En premier lieu, la société V. Mané et Fils soutient que le tribunal administratif de Rennes a méconnu le I de l'article 1400 du code général des impôts et l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales en jugeant qu'elle était redevable, en tant que propriétaire des constructions additionnelles à son établissement industriel de Quéven, de la taxe foncière sur les propriétés bâties au titre des années 2013 et 2014, alors qu'il revenait à la société Batiroc (devenue société Oseo), en tant que propriétaire du sol et crédit-bailleur, de s'en acquitter. Toutefois, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond et il n'est d'ailleurs pas contesté que la société V. Mané et Fils est devenue propriétaire de cet établissement industriel par un acte d'acquisition du 21 décembre 2012. Ce moyen doit par suite être écarté.
4. En deuxième lieu, si la société V. Mané et Fils soutient que le tribunal administratif de Rennes a méconnu les articles 1508 du code général des impôts et L. 175 du livre des procédures fiscales en jugeant que l'administration fiscale était fondée à émettre un rôle particulier et que le délai de prescription prévu à l'article L. 173 du livre des procédures fiscales ne lui était pas opposable, il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond que les cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties en litige concernant les années d'imposition 2013 et 2014 n'ont pas fait l'objet d'un rôle particulier.
5. En troisième lieu, d'une part, aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ". Il résulte de ces dispositions que l'administration est fondée à invoquer des insuffisances ou omissions de toute nature pendant l'instruction de la demande, laquelle doit s'entendre comme prenant effet au plus tôt à compter de l'examen de la réclamation du contribuable par l'administration et se poursuivant pendant toute la durée du contentieux devant le juge administratif statuant au fond sur le litige. L'administration peut prendre en compte l'ensemble des éléments à sa disposition au cours de cette période qui révèleraient une omission ou une insuffisance dans l'assiette ou le calcul de l'imposition, y compris ceux qu'elle aurait recueillis à l'occasion d'une procédure de contrôle diligentée après la réception de la réclamation.
6. D'autre part, si l'article L. 51 du livre des procédures fiscales interdit une nouvelle vérification des écritures comptables, il ne fait pas obstacle à ce que, dans le cadre d'un contrôle sur pièces au cours duquel peut être formulée une demande de renseignement sur le fondement de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, portant le cas échéant sur un document comptable, l'administration répare dans le délai de reprise les insuffisances ou erreurs dont la découverte résulte de l'examen du dossier du contribuable.
7. Il résulte de ce qui a été dit aux points 5 et 6 ci-dessus qu'en jugeant que l'administration était fondée, sans qu'un délai de prescription puisse lui être opposé, à effectuer des compensations à partir de la liste d'immobilisations produite par la société V. Mané et Fils en cours d'instance et à faire usage du droit de contrôle sur pièces que lui confère l'article L. 10 du livre des procédures fiscales sans que l'exploitation de cette liste d'immobilisations puisse être regardée comme une nouvelle vérification de comptabilité, le tribunal n'a pas commis d'erreur de droit.
8. En quatrième lieu, aux termes de l'article 1382 du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe foncière sur les propriétés bâties : / (...) 11° Les outillages et autres installations et moyens matériels d'exploitation des établissements industriels à l'exclusion de ceux visés aux 1° et 2° de l'article 1381 ; (...) ". Le moyen tiré de ce que le tribunal a commis une erreur de droit et dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis en jugeant que la société n'était pas fondée à demander la réduction de la base d'imposition à la taxe foncière sur les propriétés bâties, faute de produire des éléments comptables démontrant que la base qu'elle estimait imposable à la taxe foncière sur les propriétés bâties et reprise par le vérificateur n'excluait pas déjà le prix de revient de biens d'équipement spécialisés exonérés en application du 11° de l'article 1382 du code général des impôts, n'est pas assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé. Par suite, ce moyen doit être écarté.
9. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 à 8 ci-dessus que la société V. Mané et Fils n'est pas fondée à demander l'annulation du jugement qu'elle attaque en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de taxe foncière sur les propriétés bâties restant en litige au titre des années 2013 et 2014.
Sur les autres impositions restant en litige (pourvoi n° 429371) :
En ce qui concerne la qualité de redevable des contributions additionnelles de taxe foncière sur les propriétés bâties pour les années 2010 à 2012 :
10. La société V. Mané et Fils soutient que les agencements immobiliers et accessoires qu'elle a réalisés sur les constructions qui lui ont été données en crédit-bail par la société Batiroc devenue société Oseo étaient la propriété du crédit-bailleur et ne pouvaient être pris en compte dans ses bases d'imposition des taxes foncières litigieuses pour les années 2010 à 2012.
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
11. Aux termes du I de l'article 1400 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions des articles 1403 et 1404, toute propriété bâtie ou non bâtie doit être imposée au nom du propriétaire actuel (...) ". Aux termes de l'article 555 du code civil : " Lorsque les plantations, constructions et ouvrages ont été faits par un tiers et avec des matériaux appartenant à ce dernier, le propriétaire du fonds a le droit, sous réserve des dispositions de l'alinéa 4, soit d'en conserver la propriété, soit d'obliger le tiers à les enlever (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'accession à la propriété des biens construits par un tiers sur le terrain que lui loue son propriétaire ne peut avoir lieu qu'à l'expiration du bail conclu avec ce tiers, sauf stipulations contraires.
12. Après avoir relevé, par une appréciation souveraine non arguée de dénaturation, qu'il était de la commune intention de la société V. Mané et Fils en tant que crédit- preneur et de la société Batiroc devenue par la suite la société Oseo, en tant que crédit-bailleur, telle qu'exprimée dans l'avenant au contrat de crédit-bail du 13 décembre 2000, que les nouvelles constructions réalisées par le crédit-preneur seraient réputées être sa propriété pendant toute la durée du crédit-bail, la cour a pu, sans commettre d'erreur de droit, juger qu'en sa qualité de propriétaire des agencements immobiliers et accessoires réalisés sur les constructions qui lui ont été données en crédit-bail, la société V. Mané et Fils était redevable des impositions en litige pour les années 2010 à 2012.
S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale :
13. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ".
14. Aux termes de l'instruction administrative 6 C-421 n° 16 devenue BOI-IF-TFB-10-20-10 n° 150 : " Si la construction est faite par le locataire pour remplir une obligation volontairement acceptée et si elle doit, à l'expiration du bail, être abandonnée sans indemnité au propriétaire, ce dernier en a la propriété dès son édification et doit seul être imposé à la fois pour le sol et pour l'élévation ". En jugeant qu'il n'était ni établi ni même soutenu que les constructions additionnelles sur le site de Quéven avaient été réalisées par la société V. Mané et Fils pour remplir une obligation volontairement acceptée par elle et que, par conséquent, la société n'était pas fondée à se prévaloir de cette interprétation de la loi fiscale dans les prévisions de laquelle elle n'entrait pas, la cour n'a pas commis d'erreur de droit.
15. Aux termes de l'instruction administrative 6 C-421 n° 18 devenue BOI-IF-TFB-10-20-10 n° 170 : " Si un locataire apporte des améliorations à l'immeuble loué (ou effectue, le cas échéant, une addition de construction), celles-ci doivent être comprises dans les bases de la taxe foncière établie au nom du propriétaire, dès lors qu'aucune clause du contrat de location ne restreint le droit de ce dernier à conserver sans indemnité les améliorations à l'expiration du bail (CE, arrêt du 21 novembre 1930, RO, 5507) ". En jugeant que la société V. Mané et Fils ne pouvait se prévaloir de cette interprétation de la loi fiscale au motif que le contrat de bail prévoyait que les constructions supplémentaires réalisées par le crédit-preneur au cours du crédit-bail demeureraient la propriété de celui-ci jusqu'à l'expiration du bail, la cour n'a pas commis d'erreur de droit.
16. Aux termes de cette même instruction administrative 6 C-421 n° 18 devenue BOI-IF-TFB-10-20-10 n° 190 : " Le propriétaire du sol est le redevable légal de la taxe foncière sur les propriétés bâties afférente aux constructions qui y ont été édifiées à son insu. (...) ". En jugeant que la société V. Mané et Fils ne pouvait se prévaloir de cette interprétation de la loi fiscale au motif qu'il n'était ni établi ni même soutenu que les constructions additionnelles réalisées sur le site de Quéven avaient été édifiées à l'insu de son crédit-bailleur, la cour n'a pas commis d'erreur de droit.
En ce qui concerne les compensations fondées sur l'article L. 203 du livre des procédures fiscales :
17. Il résulte de ce qui a été dit aux points 5 et 6 ci-dessus qu'en jugeant que l'administration était fondée, sans qu'un délai de prescription puisse lui être opposé, à effectuer des compensations à partir de la liste d'immobilisations produite par la société V. Mané et Fils devant le tribunal administratif de Rennes et à faire usage du droit de contrôle sur pièces que lui confère l'article L. 10 du livre des procédures fiscales sans que l'examen de cette liste d'immobilisations puisse être regardé comme une nouvelle vérification de comptabilité, la cour n'a pas commis d'erreur de droit.
En ce qui concerne la cotisation supplémentaire de taxe foncière sur les propriétés bâties due au titre de l'année 2010 établie par voie de rôle particulier :
18. Aux termes de l'article 1404 du code général des impôts : " Lorsque au titre d'une année une cotisation de taxe foncière a été établie au nom d'une personne autre que le redevable légal, le dégrèvement de cette cotisation est prononcé à condition que les obligations prévues à l'article 1402 aient été respectées. L'imposition du redevable légal au titre de la même année est établie au profit de l'Etat dans la limite de ce dégrèvement (...) ". Aux termes de l'article 1406 du même code : " I. - Les constructions nouvelles, ainsi que les changements de consistance ou d'affectation des propriétés bâties et non bâties, sont portés par les propriétaires à la connaissance de l'administration, dans les quatre-vingt-dix jours de leur réalisation définitive (...) ". Aux termes de l'article 1508 de ce code : " Les rectifications pour insuffisances d'évaluation résultant du défaut ou de l'inexactitude des déclarations des propriétés bâties prévues aux articles 1406 et 1502 font l'objet de rôles particuliers jusqu'à ce que les bases rectifiées soient prises en compte dans les rôles généraux. / Les cotisations afférentes à ces rehaussements sont calculées d'après les taux en vigueur pour l'année en cours. Sans pouvoir être plus que quadruplées, elles sont multipliées : / Soit par le nombre d'années écoulées depuis la première application des résultats de la révision, / Soit par le nombre d'années écoulées depuis le 1er janvier de l'année suivant celle de l'acquisition ou du changement, s'il s'agit d'un immeuble acquis ou ayant fait l'objet de l'un des changements visés à l'article 1517 depuis la première application des résultats de la révision ".
19. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que les agencements immobiliers et accessoires en litige réalisés sur le site de Quéven par la société V. Mané et Fils, dont elle était propriétaire ainsi qu'il a été dit au point 12 ci-dessus, n'ont pas fait l'objet de la déclaration prévue à l'article 1406 du code général des impôts. En jugeant que ce défaut de déclaration avait conduit à une insuffisance d'évaluation des bases imposables et que l'administration était, par suite, fondée à recourir à la procédure d'émission d'un rôle particulier jusqu'à ce que les bases rectifiées soient prises en compte dans les rôles généraux, la cour n'a pas commis d'erreur de droit.
20. Il résulte de ce qui a été dit aux points 10 à 19 ci-dessus que la société V. Mané et Fils n'est pas fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque.
Sur les conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise, à ce titre, à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance.
D E C I D E :
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Article 1er : Les pourvois de la société V. Mané et Fils sont rejetés.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société V. Mané et Fils et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.