Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 31 octobre 2017, M. et MmeA..., représentés par MeC..., demandent à la cour :
1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement ;
2°) de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 à 2012 restant en litige ;
Ils soutiennent que :
- ils produisent les documents justifiant de la rémunération qui a été allouée à M. A...au titre de l'année 2010 par la société à responsabilité limitée (SARL) CIPV ;
- il y a double imposition de la somme de 7 390 euros au titre de l'année 2010 ; en effet, cette somme a été déclarée pour la période du 1er janvier au 10 septembre 2010, antérieure à leur mariage et l'administration l'impose à nouveau pour la période postérieure à leur mariage ; le trop-payé au titre de la période du 1er janvier au 10 septembre 2010 doit être pris en compte par compensation en ce qui concerne la rectification du montant des revenus perçus au titre de la période du 11 septembre au 31 décembre 2010 ;
- la somme de 4 300 euros correspond à des indemnités kilométriques versées par la SARL CIPV à M. A...au titre de l'année 2011 ;
- il n'y a pas eu volonté de fraude au titre de l'année 2012 puisqu'ils ont déclaré un montant de revenu erroné en défaveur de M.A... ;
- des loyers versés par la SARL CIPV à M. B...ont été comptabilisés à tort comme des loyers versés à M. A...au titre de l'année 2010 ;
- il y a double imposition de la somme de 2 310 euros au titre des revenus fonciers de l'année 2010 ; en effet, cette somme a été déclarée pour la période antérieure à leur mariage et l'administration l'impose à nouveau pour la période postérieure à leur mariage ;
- l'intégralité des dépenses de travaux de rénovation réalisées pour les besoins de location de ses immeubles doit être déduit de ses revenus fonciers de l'année 2012 qui sont imposés selon le régime réel ;
- il n'y a aucun volonté de fraude concernant les revenus fonciers des années 2011 et 2012 et ils doivent être déchargés des rectifications afférentes ;
- les intérêts d'emprunt correspondant à l'immobilier locatif doivent être pris en compte pour le calcul des revenus fonciers au titre des années 2011 et 2012 ;
- la législation concernant le crédit d'impôt pour l'installation de panneaux photovoltaïques a été rétroactivement modifiée ; par suite, la SARL CIPV a connu une perte importante de chiffre d'affaires et ainsi des difficultés financières et l'avantage fiscal consenti en contrepartie de dépenses onéreuses a été remis en cause ; ils ont effectué des travaux d'isolation et des travaux d'installation de fenêtres pour leur résidence principale ; les coûts associés à ces travaux doivent être pris en compte pour le calcul d'un crédit d'impôt à la place de la pose des panneaux photovoltaïques.
Par un mémoire en défense, enregistré le 30 mars 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements, en droits et pénalités, accordés en cours d'instance en matière de contributions sociales et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il fait valoir que :
- le litige est dépourvu d'objet en tant qu'il porte sur les droits et pénalités dégrevés ;
- les moyens invoqués par M. et Mme A...ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Chollet,
- et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme A...relèvent appel du jugement du 30 août 2017 en tant que le tribunal administratif de Rennes, après les avoir déchargés d'une part, du supplément d'impôt sur le revenu, en droits et pénalités, mis à leur charge au titre de l'année 2011 correspondant à la réduction de leur revenu foncier de 5 364,05 euros, et, d'autre part, des majorations pour manquement délibéré appliquées au titre des années 2010 à 2012 aux suppléments résultant des rehaussements en matière de traitements et salaires, et, au titre de l'année 2010, au reste des suppléments résultant des rehaussements en matière de revenus fonciers, a rejeté le surplus des conclusions de leur requête tendant à la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 à 2012.
Sur l'étendue du litige :
2. Par une décision du 22 mars 2018, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à hauteur de 2 534 euros, de contributions sociales supplémentaires mises à la charge de M. et Mme A...au titre des années 2010 et 2011, conformément à la décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 du Conseil constitutionnel. Les conclusions de la requête relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Dès lors, il n'y a plus lieu d'y statuer.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :
3. A la suite de la vérification de comptabilité de la société à responsabilité limitée (SARL) CIPV, l'administration a relevé que les sommes s'élevant respectivement à 17 000 euros, 30 300 euros et 1 500 euros ont été versées à M.A..., gérant et associé unique, au titre des années 2010 à 2012 mais que sa rémunération n'était prévue ni par les statuts de la société, ni par voie judiciaire, ni par une décision de l'associé unique, en méconnaissance de l'article 10 des statuts de cette société qui énoncent que " (...) Le ou les gérants peuvent recevoir une rémunération, qui est fixée et peut être modifiée par une décision de l'associé unique ou par une décision ordinaire des associés. (...) Intervention de M. D...A... : Sa rémunération sera fixée ultérieurement. Il sera remboursé, sur justificatifs, de ses frais de déplacement et de représentation ". Elle a par suite imposé ces sommes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.
S'agissant de l'année 2010 :
4. En premier lieu, M. et Mme A...soutiennent que les comptes de la SARL CIPV étaient suivis par un expert-comptable et qu'ils justifient de la rémunération qui a été allouée à M. A...par la production d'un procès-verbal de décision de l'associé unique daté du 23 février 2011. Toutefois, ce procès-verbal, produit pour la première fois le 29 août 2014 à l'appui de la réclamation préalable, dont aucune mention n'indique qu'il ait été rédigé par un cabinet d'expertise-comptable, contrairement à ce que soutiennent les requérants, et dès lors que le vérificateur a relevé par procès-verbal du 5 juillet 2013 le défaut de présentation du registre des assemblées générales de la SARL CIPV, est dépourvu de valeur probante s'agissant d'établir l'existence d'une rémunération au profit de M. A...au titre de la période du 10 septembre au 31 décembre 2010.
5. En second lieu, aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. ". Aux termes de l'article L. 205 du même livre : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition. ". Il revient au contribuable d'apporter, à l'appui de sa demande de compensation, la justification de l'existence d'une double imposition.
6. Les requérants ne contestent pas que la somme de 17 000 euros a été versée après leur mariage par la SARL CIPV et devait être imposée dans le cadre de l'imposition commune de M. et MmeA.... Ils soutiennent cependant que les revenus tirés de cette société ont été ventilés par leurs soins entre la déclaration de revenu établie au nom de M. A...au titre de la période antérieure à son mariage pour un montant de 7 390 euros et celle établie au nom de M. et Mme A...au titre de la période postérieure à leur mariage pour un montant de 9 610 euros et qu'il y a par suite double imposition de la somme de 7 390 euros. Ils demandent ainsi que la somme de 7 390 euros soit déduite de la déclaration de revenu établie au nom de M. A...et que le trop-payé soit pris en compte par compensation pour la rectification du montant de l'impôt sur le revenu de l'année 2010. Toutefois, il n'est pas sérieusement contesté par les requérants que la ventilation qu'ils ont effectuée en ce qui concerne les revenus de M. A...consiste à considérer que 69 % de ses revenus sont imposables sur la période antérieure à leur mariage et 31 % sur la période postérieure à ce mariage. Ainsi, les sommes qui auraient dû être déclarées en respectant cettre ventilation s'élèveraient à 11 730 euros pour la première période, et non 7 390 euros, et 5 270 euros pour la seconde période. Dans ces conditions, les requérants ne justifient pas en tout état de cause de l'existence d'une double imposition et leur demande de compensation doit être rejetée.
7. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a imposé entre les mains de M. et Mme A...la somme de 17 000 euros dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de la période postérieure à leur mariage.
S'agissant des années 2011 et 2012 :
8. En premier lieu, le moyen tiré de ce que la somme de 4 300 euros, correspondant à la différence entre le montant des revenus déclarés par M. A...au titre de l'année 2012 et le montant des sommes effectivement versées par la SARL CIPV, correspond à des indemnités kilométriques, que les requérants reprennent en appel sans apporter aucun élément de fait ou de droit nouveau, doit être écarté par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges.
9. En second lieu, les requérants ne contestent pas sérieusement le montant des revenus de capitaux mobiliers mis à leur charge au titre de l'année 2012 en se bornant à rappeler qu'ils n'ont pas voulu frauder puisqu'ils ont déclaré un montant de revenus erroné en défaveur de M. A....
En ce qui concerne les revenus fonciers :
10. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. ". Aux termes de l'article 29 du même code : " (...) le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. (...) ". Aux termes de l'article 31 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / (...) / a ter) Le montant des dépenses supportées pour le compte du locataire par le propriétaire dont celui-ci n'a pu obtenir le remboursement, au 31 décembre de l'année du départ du locataire ; / (...) / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) / (...) / c) Les impositions, autres que celles incombant normalement à l'occupant, perçues, à raison desdites propriétés, au profit des collectivités territoriales, (...) / (...) ". Aux termes de l'article 32 du même code : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 31, lorsque le montant du revenu brut annuel défini aux articles 29 et 30 n'excède pas 15 000 , le revenu imposable correspondant est fixé à une somme égale au montant de ce revenu brut diminué d'un abattement de 30 %. / (...) ".
S'agissant de l'année 2010 :
11. En premier lieu, M. et Mme A...ont donné en location à la société CIPV, par bail daté du 1er août 2010, un local commercial situé au 80 rue du Calvaire à Brest. Ils soutiennent qu'auparavant, M. A...louait un local situé au 13 rue Robespierre à Brest appartenant à M. B... et que la société s'est retrouvée en situation de double location. Ainsi, les loyers versés à M. et Mme A...seraient uniquement ceux versés les 3 août 2010, 5 octobre 2010, 3 novembre 2010 et 3 décembre 2010 pour un montant brut total de 4 400 euros. Ils soutiennent que le loyer versé par chèques par la société CIPV le 9 septembre et le 17 septembre 2010 pour un montant de 1 130 euros mensuel correspond à des sommes payées à M.B.... Toutefois, il n'est pas sérieusement contredit que le montant des loyers imposés par l'administration correspond aux sommes effectivement versées par la société CIPV au profit de M. et MmeA.... Les quittances de loyers des 29 août 2010 et 18 septembre 2010, dépourvues de la signature de M.B..., ainsi que les relevés bancaires de la société CIPV ne suffisent pas à justifier que le montant des loyers retenu par l'administration, à savoir 4 430 euros, est erroné.
12. En second lieu, les requérants soutiennent que la somme de 2 310 euros au titre des revenus fonciers de l'année 2010 a fait l'objet d'une double imposition dès lors que cette somme a été déclarée par M. A...pour la période antérieure à leur mariage et que l'administration l'impose à nouveau pour la période postérieure à leur mariage. Toutefois, les loyers perçus postérieurement à leur mariage ne pouvaient qu'être rattachés à la déclaration commune de M. et MmeA.... Les requérants ne justifient au demeurant pas l'existence d'une double imposition en se bornant à préciser que leur expert-comptable a ventilé leur revenu brut foncier en considérant que 75 % de ces revenus sont imposables sur la période de janvier à août 2010 et 25 % sur la période de septembre à décembre 2010.
S'agissant des années 2011 et 2012 :
13. Il est constant que l'administration a déterminé le montant des loyers à retenir à partir des virements comptabilisés et effectués au profit de M. et Mme A...par la société CIPV pour la location d'un local situé au 80 rue du Calvaire à Brest et que ce montant excédant le seuil fixé par l'article 32 du code général des impôts pour le régime du micro-foncier, les revenus fonciers de M. et Mme A...ont été imposés selon le régime d'imposition réel au titre des années 2011 et 2012.
14. En premier lieu, M. et Mme A...demandent que l'administration prenne en compte des régularisations de charges concernant l'entretien des parties communes, la taxe foncière et l'électricité restées à leur charge en raison des difficultés financières de la société CIPV. Toutefois, il n'est pas sérieusement contredit que le montant de la taxe foncière a été retenu en tant que charge déductible des revenus fonciers. Par ailleurs, M. et Mme A...n'apportent aucun élément jusitifiant du paiement par leur soin des autres charges en lieu et place de la société CIPV. Dès lors, le moyen doit être écarté.
15. En deuxième lieu, M. et Mme A...soutiennent qu'ils ont effectué des travaux de rénovation dont le montant est déductible de leurs revenus fonciers au titre des années 2011 et 2012 en application de l'article 31 du code général des impôts. Ils produisent à l'appui de leurs allégations un devis de la société Axel Fermetures, trois factures des 29 août 2010, 30 août 2010 et 26 février 2011 de la société Alter Elec, un devis de la société Bourhis Pierre électricité générale, une facture de la société BCA du 30 mai 2011, enfin des tickets de caisse Tanguy du 19 mai 2011 et du 23 mai 2011. Toutefois, d'une part, la facture de la société Alter Elec du 26 février 2011 a été prise en compte par l'administration en exécution du jugement rendu par le tribunal administratif de Rennes qui a prononcé un dégrèvement le 2 octobre 2017. D'autre part, les requérants ne peuvent justifier de leurs allégations par des devis. Enfin, les autres factures et tickets de caisse ne permettent pas de déterminer le lieu des travaux. Dans ces conditions, le moyen doit être écarté.
En ce qui concerne les intérêts d'emprunt :
16. Le moyen tiré de ce que les intérêts d'emprunt correspondant à l'immobilier locatif doivent être pris en compte pour le calcul des revenus fonciers au titre des années 2011 et 2012, que les requérants reprennent en appel sans apporter aucun élément de fait ou de droit nouveau, doit être écarté par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges.
En ce qui concerne le crédit d'impôt pour dépenses en faveur de la qualité environnementale de l'habitation principale :
17. L'administration a remis en cause le bénéfice du crédit d'impôt prévu par l'article 200 quater du code général des impôts au titre de l'année 2010 pour l'installation de panneaux photovoltaïques au motif que le fait générateur du crédit d'impôt au titre d'une année N est constitué par le paiement intégral en année N de la dépense et que si M. et Mme A...ont eu recours à un emprunt pour le paiement des travaux réalisé le 15 septembre 2010, le déblocage du prêt n'est intervenu que le 16 février 2011.
18. En premier lieu, les requérants ne peuvent utilement soutenir que la législation concernant le crédit d'impôt pour l'installation de panneaux photovoltaïques a été rétroactivement modifiée et que la SARL CIPV a connu une perte importante de chiffre d'affaires.
19. En second lieu, les requérants demandent qu'il soit tenu compte de travaux d'isolation et d'installation de fenêtres sur sa résidence principale pour le calcul d'un crédit d'impôt en lieu et place de la pose des panneaux photovoltaïques. Toutefois, en tout état de cause, les requérants ne justifient pas de la réalité et du montant de tels travaux.
Sur les pénalités afférentes aux revenus fonciers des années 2011 et 2012 :
20. Il résulte de l'instruction que l'administration a appliqué la majoration de 40 % prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts pour les rectifications effectuées en matière de revenus fonciers au titre des années 2011 et 2012. Elle fait valoir que M. et Mme A...gèrent personnellement et directement la location de trois logements et de bureaux à la société CIPV et qu'ils sont en mesure de savoir le montant exact des loyers de chacune des locations. Elle en déduit qu'ils ont dissimulé volontairement une partie des loyers devant être déclarés au titre des années 2011 et 2012. M. et Mme A...se bornent à évoquer des dépenses engagées sur l'immeuble et des difficultés financières. L'administration apporte ainsi la preuve du caractère délibéré du manquement de M. et Mme A...et leur intention d'éluder l'impôt.
21. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté le surplus de leur demande. Leurs conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. et Mme A...à concurrence des dégrèvements, en droits et pénalités, à hauteur de 2 534 euros, des contributions sociales supplémentaires mises à leur charge au titre des années 2010 et 2011.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A...est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D...A...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 3 janvier 2019, à laquelle siégeaient :
- M. Bataille, président de chambre,
- M. Geffray, président assesseur,
- Mme Chollet, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 17 janvier 2019.
Le rapporteur,
L. CholletLe président,
F. Bataille
Le greffier,
A. Rivoal
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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No17NT03289