Procédure devant la Cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 16 décembre 2013, 16 mai et le 18 juillet 2014, la société AIK Immobilien Kapitalanlagegesellschaft MBH, représentée par Me Flaicher, avocat, demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement du 16 octobre 2013 du Tribunal administratif de Paris en tant qu'il a rejeté ses conclusions tendant, d'une part, à l'augmentation de son déficit reportable au titre de l'exercice clos en 2007, et d'autre part, à la restitution du prélèvement prévu à l'article 244 bis A du code général des impôts ainsi que de la cotisation d'impôt sur les sociétés dont elle s'est acquittée au titre du même exercice ;
2°) de prononcer la restitution de ces impositions ;
3°) d'augmenter son déficit reportable au titre de l'exercice clos en 2007 ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens.
Elle soutient que :
- le tribunal a rejeté à tort comme irrecevable sa demande tendant à la restitution du prélèvement acquitté en application de l'article 244 bis A du code général des impôts au cours de l'exercice clos en 2007, au motif que sa réclamation préalable relative à ce prélèvement avait été adressée aux services fiscaux postérieurement à l'expiration du délai de réclamation prévu par les dispositions du b) de la seconde partie de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; sa réclamation était recevable, dès lors qu'elle avait été présentée dans le délai prévu par les dispositions du b) de la première partie de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, qui lui était applicable ;
- elle n'est pas redevable du prélèvement prévu par l'article 244 bis A du code général des impôts, ni n'est imposable à l'impôt sur les sociétés, pour les revenus tirés de l'exploitation ou de la cession de biens immobiliers dont elle a fait l'acquisition pour le compte de fonds de pension détenus par des caisses de retraites et de prévoyance allemandes ; au regard tant des dispositions de la loi allemande relative à la fiducie, sous l'empire desquelles elle a été constituée, que des stipulations contractuelles qui la lient aux caisses de retraite et de prévoyance investissant dans les fonds dont elle assure la gestion, elle n'est propriétaire des actifs immobiliers que pour le compte de ces caisses, qui en sont les bénéficiaires économiques ;
- les caisses de retraite et de prévoyance, qui sont les bénéficiaires des revenus générés par les immeubles faisant partie du patrimoine des fonds de pension, sont seules redevables de l'impôt ; elles en sont toutefois exonérées en raison de leur statut d'organismes à but non lucratif, en vertu des dispositions du 1 et du 5 de l'article 206 du même code ainsi que de la clause de non-discrimination contenue dans la convention fiscale franco-allemande et du principe de libre circulation des capitaux, garanti par l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
Par un mémoire en défense, enregistré le 5 juin 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- la réclamation par laquelle la société requérante a sollicité la restitution du prélèvement prévu à l'article 244 bis A du code général des impôts était irrecevable, dès lors qu'elle a été adressée aux services fiscaux postérieurement à l'expiration du délai prévu par les dispositions du b) de la seconde partie de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, qui s'appliquent aux retenues à la source et aux prélèvements ; les énonciations des paragraphes 10 à 13 de la doctrine administrative référencée n° 13 0-2124 du 30 avril 1996 ne peuvent être utilement invoquées par la société requérante, dès lors qu'elles se rapportent à la procédure contentieuse ;
- l'activité de la société requérante, qui donne en location des immeubles dont elle est propriétaire, est imposable à l'impôt sur les sociétés, dès lors qu'elle a été constituée sous la forme d'une Immobilien Kapitalanlagesellschaft MBH, assimilable à une société de capitaux au sens des dispositions de l'article 206 du code général des impôts ;
- la société n'a pas été soumise en France à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont ou peuvent être assujettis les nationaux se trouvant dans la même situation.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- l'article 55 de la Constitution ;
- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
- la convention entre la République française et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune du 21 juillet 1959 ;
- le code civil ;
- le code de commerce ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Stoltz-Valette,
- et les conclusions de M. Blanc, rapporteur public.
1. Considérant que la société AIK Immobilien Kapitalanlagegesellschaft MBH, auparavant dénommée APO Immobilien Kapitalanlagegesellschaft MBH, est une société de droit allemand ayant son siège social à Düsseldorf, qui réalise et gère des investissements immobiliers pour le compte d'un fonds de pension détenu par plusieurs caisses allemandes de retraite et de prévoyance de professions libérales ; que cette société a, en particulier, cédé dans le cadre de son activité, au cours de l'année 2007, un ensemble immobilier, situé à Paris, en réalisant, lors de cette cession, une plus-value d'un montant de 4 917 692 euros ; que la société Aik Immobilien Kapitalanlagegesellschaft MBH a demandé la restitution des cotisations d'impôt sur les sociétés, d'imposition forfaitaire annuelle, de contribution sur les revenus locatifs, de contribution sociale ainsi que du prélèvement prévu par l'article 244 bis A du code général des impôts au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008, dont elle s'était spontanément acquittée, ainsi que l'augmentation de son déficit reportable des exercices clos en 2006 et 2007 ; qu'elle fait appel du jugement du 16 octobre 2013, en tant que le Tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes tendant, d'une part, à l'augmentation de son déficit reportable au titre de l'exercice clos en 2007, et d'autre part, à la restitution du prélèvement prévu à l'article 244 bis A du code général des impôts et de la cotisation primitive d'impôt sur les sociétés, acquittés au titre du même exercice ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Considérant qu'aux termes de la première partie de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / (...) b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement (...) " ; qu'aux termes de la seconde partie du même article : " Toutefois, dans les cas suivants, les réclamations doivent être présentées au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle, selon le cas : / (...) b) Au cours de laquelle les retenues à la source et les prélèvements ont été opérés s'il s'agit de contestations relatives à l'application de ces retenues (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une réclamation est recevable, dès lors qu'elle est formée dans le délai prévu dans l'une des hypothèses mentionnées dans la première partie de l'article R* 196-1 ; que la seconde partie de l'article ouvre, en outre, dans les hypothèses qu'elle prévoit, un autre délai pendant lequel une réclamation est également recevable ;
3. Considérant que les dispositions de l'article 244 bis A du code général des impôts, dans leur rédaction applicable à l'année 2007, instituent, à la charge des contribuables non-résidents de l'Union européenne ou d'un Etat partie à l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale comportant une clause d'assistance administrative, un impôt, dont le taux était d'un tiers à la date de la réalisation de la plus-value en cause, sur la plus-value réalisée lors de la cession d'immeubles, de droits immobiliers ou de parts de sociétés dont l'actif est constitué principalement de biens ou de droits immobiliers ; que cet impôt, acquitté lors de l'enregistrement de l'acte de cession des immeubles, droits immobiliers ou parts sociales, ou dans le mois suivant la cession, par un représentant fiscal agréé par l'administration agissant pour le compte du contribuable, n'est pas recouvré par voie de rôle ou d'avis de mise en recouvrement ; que, dès lors, les réclamations relatives à cet impôt doivent être présentées à l'administration dans le délai prévu par les dispositions du b) de la première partie de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que l'imposition en cause soit qualifiée de " prélèvement " et que son versement ne soit pas effectué par le contribuable lui-même ;
4. Considérant qu'il est constant que la société AIK s'est acquittée du prélèvement prévu par l'article 244 bis A du code général des impôts dont elle demande la restitution au cours de l'exercice clos en 2007 ; que sa réclamation, adressée aux services fiscaux le 29 décembre 2009, a ainsi été présentée dans le délai de réclamation prévu par les dispositions du b) de la première partie de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales précitées, qui expirait le 31 décembre 2009 ; que la société requérante est, dès lors, fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a rejeté sa demande, au motif qu'elle était irrecevable ;
5. Considérant qu'il y a lieu d'annuler le jugement attaqué en tant que le tribunal administratif a rejeté la demande de la société AIK tendant à la restitution du prélèvement prévu à l'article 244 bis A du code général des impôts et de statuer immédiatement, par la voie de l'évocation, sur cette demande ; qu'il y a lieu, en outre, de statuer par la voie de l'effet dévolutif de l'appel sur les autres conclusions de la requête ;
Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :
En ce qui concerne les conclusions tendant à la restitution de l'impôt sur les sociétés acquitté au titre de l'exercice clos en 2007 et à l'augmentation de son déficit reportable au titre du même exercice :
6. Considérant qu'aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié, les sociétés coopératives et leurs unions ainsi que, sous réserve des dispositions des 6° et 6° bis du 1 de l'article 207, les établissements publics, les organismes de l'Etat jouissant de l'autonomie financière, les organismes des départements et des communes et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif (...) " ;
7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société requérante, qui est une société de droit allemand, constituée sous la forme d'une Immobilien Kapitalanlagegesellschaft MBH, est assimilable à une société à responsabilité limitée régie par les dispositions de l'article L. 223-1 du code du commerce ; qu'elle n'allègue, ni ne soutient, avoir opté pour le régime des sociétés de personnes ; qu'elle perçoit des revenus qu'elle tire de biens inscrits à son actif ou réalise, en cas de cession, des plus-values ; que, dès lors, la société requérante doit être regardée comme une société de capitaux passible de l'impôt sur les sociétés en application des dispositions précitées de l'article 206 du code général des impôts ;
8. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 2011 du code civil, dans sa rédaction alors applicable : " La fiducie est l'opération par laquelle un ou plusieurs constituants transfèrent des biens, des droits ou des sûretés, ou un ensemble de biens, de droits ou de sûretés, présents ou futurs, à un ou plusieurs fiduciaires qui, les tenant séparés de leur patrimoine propre, agissent dans un but déterminé au profit d'un ou plusieurs bénéficiaires " ; qu'aux termes de l'article de l'article 2014 du même code : " Seules peuvent être constituants les personnes morales soumises de plein droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés. Les droits du constituant au titre de la fiducie ne sont ni transmissibles à titre gratuit, ni cessibles à titre onéreux à des personnes autres que des personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés " ; que les dispositions de l'article 2019 de ce code dispose que : " A peine de nullité, le contrat de fiducie et ses avenants sont enregistrés dans le délai d'un mois à compter de leur date au service des impôts du siège du fiduciaire ou au service des impôts des non-résidents si le fiduciaire n'est pas domicilié.en France /Lorsqu'ils portent sur des immeubles ou des droits réels immobiliers, ils sont, sous la même sanction, publiés dans les conditions prévues aux articles 647 et 657 du code général des impôts. " ;
9. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 223 VA du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'exercice litigieux : " Le bénéfice imposable de la fiducie est déterminé selon les règles applicables au bénéfice réalisé par le titulaire d'une créance au titre de celle-ci et imposé au nom de ce titulaire. "
10. Considérant que pour contester être redevable de l'impôt sur les sociétés dont elle s'est acquittée au titre de l'exercice clos en 2007, la société AIK soutient qu'agissant en tant que fiduciaire, elle ne saurait être regardée comme le véritable propriétaire des biens à l'origine du bénéfice réalisé en France dans le cadre de la gestion du fonds de pension que lui ont confiée des caisses de retraites et de prévoyance allemandes ; qu'il résulte toutefois des dispositions de l'article 2014 du code civil précitées, dans leur rédaction issue de la loi n° 2007-211 du 19 février 2007, qu'une opération de fiducie ne pouvait être réalisée en application de la loi nationale que par des personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés en application de l'article 206 du code général des impôts, à l'exclusion, notamment, des organismes à but non lucratif ; que si la société requérante fait valoir que les caisses de retraites et de prévoyance allemandes pour le compte desquelles elle a agi n'étaient pas exclues, pour une partie de leurs revenus, du champ d'application de l'impôt sur les sociétés en vertu de la loi fiscale allemande, il est constant qu'elles n'exerçaient pas une activité à but lucratif et ne pouvaient être regardées comme étant passibles de l'impôt sur les sociétés au sens des dispositions de la loi fiscale nationale ; que la société requérante n'a pas, en outre, justifié que la propriété des biens dont elle assure la gestion lui aurait été transférée par les caisses de retraites et de prévoyance pour lesquelles elle a agi, ni avoir accompli les formalités prévues par l'article 2019 du code civil auprès du service compétent ; qu'à défaut de satisfaire aux conditions auxquelles le code civil subordonne la réalisation d'une fiducie, la société AIK n'est pas fondée à se prévaloir du régime fiscal applicable à une telle opération en vertu de l'article 223 VA du code général des impôts alors en vigueur ;
11. Considérant que la circonstance que les caisses de retraite et de prévoyance, qui sont les bénéficiaires des revenus générés par les immeubles dont la société requérante assure la gestion, ne poursuivent pas un but lucratif et ne sont pas elles-mêmes imposables à l'impôt sur les sociétés, est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition litigieuse, dont la société AIK s'est acquittée au titre de l'exercice clos en 2007 ;
En ce qui concerne les conclusions tendant à la restitution du prélèvement prévu à l'article 244 bis A du code général des impôts :
12. Considérant qu'aux termes de l'article 244 bis A du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I. 1. Sous réserve des conventions internationales, les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B, les personnes morales ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont le siège social est situé hors de France, les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter dont le siège social est situé en France et les fonds de placement immobilier mentionnés à l'article 239 nonies, au prorata des droits sociaux ou des parts détenus par des associés ou porteurs qui ne sont pas domiciliés en France ou dont le siège social est situé hors de France, sont soumis à un prélèvement d'un tiers sur les plus-values résultant de la cession d'immeubles, de droits immobiliers ou d'actions, de parts de sociétés non cotées en bourse dont l'actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, constitué principalement par de tels biens et droits, et de parts de fonds de placement immobilier mentionnés à l'article 239 nonies dont l'actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, constitué principalement par de tels biens et droits. (...) " ;
13. Considérant qu'il résulte de ces dispositions qu'une personne morale, dont le siège social est situé hors de France, qui réalise une plus-value lors de la cession d'un bien immobilier, est redevable du prélèvement qu'elles prévoient ;
14. Considérant que la société AIK, dont il a été dit précédemment que le siège social était situé en Allemagne, a cédé au cours de l'année 2007 un ensemble immobilier, situé 11 bis, rue Torricelli, dans le 17ème arrondissement à Paris ; qu'il est constant que la société requérante a été désignée, aux termes de l'acte de cession, comme étant le vendeur de l'immeuble en cause et que le prix convenu entre les parties lui a été versé par l'acquéreur de ce bien ; qu'elle doit, dès lors, être regardée comme ayant réalisé la plus-value d'un montant de 4 917 692 euros résultant de cette cession et comme étant ainsi redevable, sur ce montant, d'un prélèvement au taux d'un tiers en application des dispositions précitées de l'article 244 bis A du code général des impôts, alors même que la réalisation de la vente du bien avait été subordonnée, aux termes d'un avant-contrat en date du 14 juin 2007, à l'obtention préalable de l'accord d'une banque de dépôt ; que la circonstance, par ailleurs, que la société AIK ait été désignée aux termes de cette promesse de vente, comme agissant " fiduciairement pour le compte " d'un fonds, ne s'oppose pas à ce qu'elle soit redevable de l'imposition litigieuse, dès lors qu'ainsi qu'il a été dit précédemment, elle ne satisfait pas aux conditions prévues par le code civil auxquelles est subordonnée la réalisation d'une opération de fiducie et en l'absence, en tout état de cause, de dispositions dans la loi fiscale exonérant une personne morale, agissant en tant que fiduciaire, du prélèvement prévu par l'article 244 bis A du code général des impôts, pour les plus-values qu'elle réalise ;
15. Considérant qu'aux termes du 4-b de l'article 25 de la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 : " Un organisme de placement collectif en valeurs mobilières (O.P.C.V.M.) situé dans un Etat contractant où il n'est pas assujetti à un impôt visé à l'article 1er, paragraphe (2) 1-c ou paragraphe (2) 2-b, qui perçoit des dividendes ou des intérêts ayant leur source dans l'autre Etat contractant, peut demander globalement les réductions, exonérations d'impôt ou autres avantages prévus par la Convention pour la fraction de ces revenus correspondant aux droits détenus dans l'O.P.C.V.M. par des résidents du premier Etat. " ;
16. Considérant que si la société requérante soutient que les stipulations précitées de la convention franco-allemande s'opposent à ce qu'elle soit redevable du prélèvement litigieux, elle n'est pas fondée à soutenir que le fonds qu'elle gère pour le compte de caisses retraites et de prévoyance allemandes est assimilable à un organisme de placement collectif en valeurs mobilières régi par ces stipulations, dès lors que les biens immobiliers dont elle assure la gestion sont inscrits à son actif et que les revenus correspondants, ainsi que la plus value immobilière réalisée en 2007, ont été inscrits à son compte de résultat ; qu'en outre, les stipulations précitées, qui se rapportent aux impôts prévus par la convention franco-allemande auxquels sont assujettis les dividendes ou intérêts perçus par les organismes de placement collectif en valeurs mobilières ne sont pas applicables au prélèvement dont est redevable un contribuable en vertu de l'article 244 bis A du code général des impôts, qui se rapporte à l'imposition d'une plus-value immobilière ;
17. Considérant que la circonstance qu'en vertu de la doctrine administrative publiée dans le bulletin officiel des impôts, référencée BOI-RPPM-RCM-40-30-20120912, ainsi que de la documentation administrative référencée 4 K 1712 n° 47, relative au régime fiscal des fonds de placement, les porteurs de parts ne poursuivant pas un but lucratif ne soient pas imposables à l'impôt sur les sociétés, est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition litigieuse, à laquelle la société requérante a été assujettie ;
18. Considérant que si la société AIK fait, en outre, valoir qu'elle remplit les conditions prévues par les dispositions de l'article 208 du code général des impôts pour être exonérée de l'impôt sur les sociétés, cette circonstance est en tout état de cause sans incidence sur le bien-fondé du prélèvement dont elle est redevable en application de l'article 244 bis A du code général des impôts à raison de la plus-value immobilière réalisée en 2007 ;
19. Considérant que la société requérante soutient que l'obligation à laquelle est tenue un contribuable non résident de désigner un représentant domicilié en Francepour accomplir les formabilités auxquelles il est soumis et pour s'acquitter du prélèvement prévu par l'article 244 bis A du code général des impôts est incompatible avec les dispositions de l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et les stipulations de l'article 21 de la convention franco-allemande du 21 juillet 1959, au motif que ces dispositions institueraient une discrimination injustifiée au détriment des résidents fiscaux allemands, par rapport aux résidents fiscaux français, qui ne sont pas soumis à la même obligation ; que l'incompatibilité des dispositions de l'article 171 quater de l'annexe II du code général des impôts, prévoyant l'accréditation d'un représentant, au regard des stipulations dont la société requérante se prévaut, à la supposer établie, est en tout état de cause sans incidence sur l'application du 1 du I de l'article 244 bis A du code général des impôts précité, ni, par conséquent, sur bien-fondé du prélèvement dont elle est redevable en vertu de ces dernières dispositions ;
20. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société AIK n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes tendant à la restitution de l'impôt sur les sociétés acquitté au titre de l'exercice clos en 2007 et à l'augmentation, au titre du même exercice, d'un déficit reportable ; qu'elle n'est pas, en outre, fondée à demander la restitution du prélèvement prévu à l'article 244 bis A du code général des impôts dont elle s'est acquittée au titre de la plus-value immobilière réalisée en 2007 ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ; qu'il y a lieu de laisser à la charge de la société AIK la contribution pour l'aide juridique prévue à l'article R. 761-1 du code de justice administrative ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement nos 1218875 et 1218924 du 16 octobre 2013 est annulé en tant que le Tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de la société AIK Immobilien Kapitalanlagegesellschaft MBH tendant à la restitution du prélèvement prévu à l'article 244 bis A du code général des impôts.
Article 2 : La demande de la société AIK Immobilien Kapitalanlagegesellschaft MBH tendant à la restitution du prélèvement prévu à l'article 244 bis A du code général des impôts dont elle s'est acquittée au titre de l'année 2007 ainsi que le surplus de ses conclusions d'appel sont rejetés.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société AIK Immobilien Kapitalanlagegesellschaft MBH et au ministre de l'économie et des finances.
Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal Paris centre et services spécialisés).
Délibéré après l'audience du 1er septembre 2016, à laquelle siégeaient :
- M. Jardin, président de chambre,
- Mme Notarianni, premier conseiller,
- Mme Stoltz-Valette, premier conseiller,
Lu en audience publique, le 15 septembre 2016.
Le rapporteur,
A. STOLTZ-VALETTE
Le président,
C. JARDINLe greffier,
C. BUOT
La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 13PA04619