Vu la procédure suivante :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 24 juin 2021, 23 janvier et 3 février 2023, M. A Cosseron, représenté par Me Divisia, demande au tribunal :
1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015 ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- sa requête est recevable ; le délai de réclamation préalable ne lui est pas opposable ; la proposition de rectification du 5 décembre 2016 et les avis d'imposition établis le 30 juin 2017 ne comportent pas la mention des voies et délais de recours ni celle du caractère obligatoire de la réclamation préalable ; le délai de réclamation général de deux ans, ainsi que le délai spécial de trois ans sont prorogés d'un an, jusqu'au 31 décembre 2020 ; l'administration ne rapporte pas la preuve d'une notification régulière des avis d'impositions mis en recouvrement le 30 juin 2017 ;
- la procédure est irrégulière dès lors que dans sa réponse du 6 mars 2017 à ses observations, l'administration a rayé la mention relative à la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; il a été privé d'une voie de recours à laquelle il pouvait prétendre, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 1er décembre 2021 et 2 février 2023, le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- la requête est irrecevable ; la réclamation préalable du 3 novembre 2020 est tardive, le délai spécial de réclamation de trois ans et le délai général de deux ans ont expiré le 31 décembre 2019 ; les délais de recours sont opposables et ne sauraient être prorogés d'un an ; chaque avis supplémentaire d'impôt sur le revenu mentionne que le contribuable peut former une réclamation contentieuse dans les conditions prévues par les articles R. 190-1, R. 196-1 et R. 196-3 du livre des procédures fiscales ; ces articles peuvent être consultés sur le site Légifrance, dont le service a mentionné l'adressé en bas de la proposition de rectification du 5 décembre 2016 ; le site impots.gouv.fr comporte toutes les informations utiles quant aux délais de réclamation et à la saisine du juge administratif ; M. Cosseron a reçu ces avis d'imposition, il les a produits lors de sa réclamation préalable et il ne conteste pas les avoir reçus ; au demeurant il en a informé le service par lettre du 24 juillet 2017 ; M. Cosseron est avocat, il ne saurait évoquer des difficultés concernant la consultation d'articles de loi ;
- la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne peut être saisie qu'en cas de désaccord persistant ; dans sa réclamation préalable, M. Cosseron a accepté les rectifications visant les omissions de recettes au titre de l'année 2013 ; à supposer que la procédure soit irrégulière, il n'est fondé à demander qu'une décharge partielle des impositions résultant des charges non admises en déduction au titre des années 2013 à 2015, sur lesquelles il a maintenu son désaccord.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Viallet, rapporteure ;
- les conclusions de M. Baccati, rapporteur public ;
- et les observations de Me Divisia, représentant M. Cosseron.
Considérant ce qui suit :
1. M. Cosseron, avocat, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle il a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2013, 2014 et 2015, dont il demande la décharge en droits et pénalités.
Sur la fin de non-recevoir opposée en défense :
2. Aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition. ". Aux termes de l'article R. 196-1 de ce livre : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a. De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement () ". Aux termes de l'article R. 196-3 du même livre : " Dans le cas où un contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations ". Aux termes de l'article L. 169 de ce livre : " Pour l'impôt sur le revenu (), le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. () ". Le premier alinéa de l'article L. 189 du même livre précise que : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification () ". Il résulte de ces dispositions qu'un contribuable qui a fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification dispose, pour présenter ses propres réclamations, d'un délai égal à celui fixé à l'administration pour établir l'impôt, lequel expire, s'agissant de l'impôt sur le revenu, le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la proposition de rectification lui a été régulièrement notifiée.
3. Aux termes de l'article R. 421-5 du code de justice administrative : " Les délais de recours contre une décision administrative ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision ". L'absence de mention sur l'avis d'imposition de l'existence et du caractère obligatoire de la réclamation contre les impositions, prévue à l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, ainsi que des délais dans lesquels le contribuable doit exercer cette réclamation, est de nature à faire obstacle à ce que les délais prévus par les articles R. 196-1 et R. 196-3 du livre des procédures fiscales soient opposables au contribuable.
4. Toutefois le principe de sécurité juridique, qui implique que ne puissent être remises en cause sans condition de délai des situations consolidées par l'effet du temps, fait obstacle à ce que puisse être contestée indéfiniment une décision administrative individuelle qui a été notifiée à son destinataire, ou dont il est établi, à défaut d'une telle notification, que celui-ci en a eu connaissance. Dans le cas où le recours juridictionnel doit obligatoirement être précédé d'un recours administratif, celui-ci doit être exercé, comme doit l'être le recours juridictionnel, dans un délai raisonnable. Le recours administratif préalable doit être présenté dans le délai prévu par les articles R. 196-1 ou R. 196-3 du livre des procédures fiscales, prolongé, sauf circonstances particulières dont se prévaudrait le contribuable, d'un an. Dans cette hypothèse, le délai de réclamation court à compter de l'année au cours de laquelle il est établi que le contribuable a eu connaissance de l'existence de l'imposition.
5. Il résulte de l'instruction que le service a adressé à M. Cosseron une proposition de rectification dont il a accusé réception le 12 décembre 2016, et que des impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 30 juin 2017. Ces avis d'imposition comportent en bas de leurs dernières pages la mention suivante : " Si vous souhaitez contester le montant de votre impôt, faites votre réclamation depuis votre espace personnel sur impots.gouv.fr ou par courrier à votre centre des finances publiques (dans les conditions prévues aux articles R. 190-1, R. 196-1, R. 196-3 du livre des procédures fiscales) ". De telles mentions ne sauraient toutefois suffire à regarder M. Cosseron comme ayant été précisément et clairement informé du délai de forclusion dans lequel il devait formuler sa réclamation. Par suite, les délais prévus aux articles R. 196-1 et R. 196-3 du livre des procédures fiscales lui sont inopposables.
6. Il résulte également de l'instruction que par courrier daté du 24 juillet 2017, M. Cosseron a indiqué au service avoir reçu les avis d'imposition le 30 juin 2017. Dans ces conditions, le requérant doit être regardé comme ayant eu connaissance acquise de ces impositions au plus tard le 24 juillet 2017. Dès lors, et en application des principes exposés point 4, sa réclamation présentée le 3 novembre 2020 n'était pas tardive.
7. Par suite, la fin de non-recevoir soulevée par l'administration fiscale doit être écartée.
Sur les conclusions en décharge de l'imposition :
8. Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales applicable au litige : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis () de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts.() ". Aux termes de l'article L. 59 A du même livre : " I. - La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; (). II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. () ".
9. Il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, l'activité de M. Cosseron relevait du régime réel d'imposition au titre des années 2013, 2014 et 2015. Dans la proposition de rectification reçue le 12 décembre 2016, le service a indiqué qu'il entendait procéder à la réintégration dans le bénéfice non commercial de recettes non comptabilisés et non déclarées en 2013, et au rejet de charges non admises en déduction pour les trois années vérifiées. Par courrier du 7 janvier 2017 en réponse à la proposition de rectification, M. Cosseron a formalisé son acceptation des rectifications visant la minoration de recettes au titre de l'année 2013, et a exprimé son désaccord, portant sur des questions de fait, s'agissant des charges non admises en déduction au titre des années 2013, 2014 et 2015. Dans ces conditions, en rayant sur la réponse aux observations du contribuable du 6 mars 2017 la mention que la commission des impôts directs pouvait être saisie alors que persistait un désaccord sur une question de fait relevant d'une matière de sa compétence, le service a entaché la procédure d'une irrégularité privant M. Cosseron d'une garantie. Dès lors, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition doit être accueilli.
10. Il résulte de tout ce qui précède que M. Cosseron est seulement fondé à demander la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mise à sa charge, en droits et pénalités, à concurrence de la prise en compte, pour l'établissement de l'assiette d'imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, des charges pour lesquelles il a exprimé un désaccord dans sa réponse à la proposition de rectification.
Sur les frais liés au litige :
11. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. Cosseron d'une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. Cosseron a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015 sont réduites en droits et pénalités, à concurrence de la prise en compte, pour l'établissement de l'assiette d'imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, des charges pour lesquelles M. Cosseron a exprimé un désaccord dans sa réponse à la proposition de rectification.
Article 2 : L'Etat versera à M. Cosseron la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A Cosseron et au directeur départemental des finances publiques de l'Hérault.
Délibéré après l'audience du 19 juin, à laquelle siégeaient :
M. Rabaté, président,
Mme Pater, première conseillère,
Mme Viallet, conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 juillet 2023.
La rapporteure,
ML. VialletLe président,
V. Rabaté
Le greffier,
S. Sangaré
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Montpellier, le 4 juillet 2023.
Le greffier,
S. Sangaréfb