Vu la procédure suivante :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 14 avril 2021, 15 décembre 2021 et 1er février 2022, Mme A C, représentée par Me Couhault et Capel, avocats, demande au tribunal :
1°) de prononcer la décharge de l'obligation de payer la somme de 141 781 euros due au titre de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles son foyer fiscal a été assujetti, au titre des années 2007 et 2008 ;
2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge de l'obligation de payer les prélèvements sociaux dus par son ex-époux au titre des années 2007 et 2008, la majoration pour manquement délibéré mise à la charge de son ex-époux au titre des années 2007 et 2008 et la majoration de 10 % pour paiement tardif et les frais de poursuite pour un montant de 22 033 euros ;
3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de le condamner aux entiers dépens.
Elle soutient que :
- elle ne peut être tenue solidairement responsable de ces impositions dès lors qu'elle ne devait pas faire l'objet d'une imposition commune avec son ex-époux en 2007 et en 2008 ;
- pour 2007, l'administration a pu constater qu'elle ne résidait plus avec son ex-époux depuis 2004 et, étant mariés sous le régime de la séparation de biens, elle n'aurait pas dû être imposée avec son ex-époux dès 2004 ; elle peut demander l'imposition distincte de son mari en 2007 et 2008, même si l'imposition commune a été établie conformément à leurs déclarations, conformément à la décision n° 318865 du 15 avril 2011 du Conseil d'Etat ;
- pour 2008, étant en instance de divorce et résidant séparément dès le 27 mars 2008, l'imposition commune avec son ex-époux devait cesser à cette date, en vertu du 2 de l'article 6 du code général des impôts ; les revenus distribués sont réputés être mis à la disposition des bénéficiaires à la date de clôture de l'exercice, en l'espèce, le 31 décembre 2008, soit postérieurement à la date de leur divorce le 27 novembre 2008 ; en conséquence, les revenus distribués à son ex-époux l'ont été lors de la période d'imposition séparée de l'année 2008 ; l'année lors de laquelle une ordonnance de non-conciliation est intervenue, les époux en instance de séparation doivent déposer deux déclarations séparées pour l'année entière, en vertu des articles 1691 bis et du b du 4 de l'article 6 du code général des impôts ;
- il n'existe aucune disposition prévoyant une solidarité de paiement s'agissant des prélèvements sociaux ;
- la jurisprudence du Conseil constitutionnel et les dispositions de l'article 1754 du code général des impôts impliquent que seules les pénalités fiscales existant dans leur principe au jour du divorce puissent faire l'objet de la solidarité de paiement ; elle ne peut donc être tenue solidairement responsable de la majoration de 10 % pour paiement tardif et des frais de poursuites, totalement imputables à son ex-époux ;
- elle ne peut être tenue au paiement de la majoration pour manquement délibéré qui tend à réprimer le comportement de son ex-époux et a le caractère d'une punition, en vertu du principe de personnalité des peines protégé par les articles 8 et 9 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 21 octobre 2021 et le 16 septembre 2022, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête.
Elle soutient que :
- la somme réclamée à Mme C s'élève à un total de 141 781 euros, comprenant les pénalités et frais de poursuite ;
- la requête relève du contentieux du recouvrement, les moyens ayant trait à l'assiette de l'imposition sont donc inopérants ;
- les prélèvements sociaux n'ont pas été mis à sa charge ;
- les autres moyens soulevés ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Fabre,
- et les conclusions de M. Khiat, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. Mme C était mariée avec M. B, jusqu'au 27 novembre 2008, qui a fait l'objet d'un contrôle sur pièces, au titre des années 2007 et 2008 à l'issue duquel, il s'est vu notifier des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des majorations d'assiette, à raison de revenus réputés distribués en provenance de la société AECP France dont il était dirigeant et associé majoritaire. Les ex-époux ont effectué une déclaration commune de revenus, pour la dernière fois, au titre de l'année 2008. Le 28 novembre 2018, le comptable public a adressé à Mme C une mise en demeure de payer la somme totale de 141 781 euros, comprenant 11 974 euros de majoration pour paiement tardif et 10 059 euros de frais de poursuite, dont elle était redevable en tant que débitrice solidaire, sur le fondement de l'article 1685 du code général des impôts. Par une lettre du 5 octobre 2020, elle a formé une réclamation assortie d'une demande de sursis de paiement en vertu de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales, à laquelle le service a, par son silence, opposé une décision de rejet. Mme C demande, selon les termes de sa requête, la décharge de son obligation de payer cette somme.
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 281 du livre des procédures fiscales : " Les contestations relatives au recouvrement des impôts, taxes, redevances, amendes, condamnations pécuniaires et sommes quelconques dont la perception incombe aux comptables publics doivent être adressées à l'administration dont dépend le comptable qui exerce les poursuites. () Les contestations relatives au recouvrement ne peuvent pas remettre en cause le bien-fondé de la créance. Elles peuvent porter : / 1° Sur la régularité en la forme de l'acte ; 2° A l'exclusion des amendes et condamnations pécuniaires, sur l'obligation au paiement, sur le montant de la dette compte tenu des paiements effectués et sur l'exigibilité de la somme réclamée () ". En vertu de ces dispositions, les contestations relatives au recouvrement des impôts ne peuvent pas porter sur un motif remettant en cause l'assiette et le calcul de l'impôt.
3. Les moyens tirés de ce que Mme C ne pouvait pas faire l'objet d'une imposition commune avec son ex-époux en 2007 et en 2008, ou, à tout le moins, à compter du 27 mars 2008, sur le fondement du 4 de l'article 6 du code général des impôts et du 1691 bis du même code, de ce que les revenus sont réputés distribués au 31 décembre 2008, date de clôture de l'exercice de la société distributrice, qui se situe en dehors de leur période d'imposition commune, de ce qu'ils auraient dû déposer deux déclarations d'impôt sur le revenu séparément et de la méconnaissance des doctrines référencées 5 B 13 09 et CTX-DRS-10 remettent en cause l'assiette de l'impôt dont le paiement est réclamé à l'intéressée. De tels moyens sont, par application des dispositions de l'article L. 281 du livre des procédures fiscales, irrecevables dans le cadre du contentieux de recouvrement seul engagé par la requérante.
4. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que le montant des droits dont le paiement est réclamé à la requérante est constitué exclusivement des cotisations d'impôt sur le revenu, ainsi qu'il ressort des avis d'impôt sur le revenu produits, établies au titre des années 2007 et 2008, ainsi que les majorations d'assiette correspondantes. Ainsi, dès lors qu'aucun prélèvement social ne lui est réclamé, le moyen tiré de ce que la solidarité de paiement entre époux ne saurait s'étendre aux prélèvements sociaux est inopérant et ne peut qu'être écarté.
5. En troisième lieu, aux termes de l'article 1685 du code général des impôts, alors applicable à l'impôt sur le revenu établi au titre de l'année 2007 : " () 2. Chacun des époux est tenu solidairement au paiement de l'impôt sur le revenu. Il en est de même en ce qui concerne le versement des acomptes prévus par l'article 1664, calculés sur les cotisations correspondantes mises à la charge des époux dans les rôles concernant la dernière année au titre de laquelle ils ont été soumis à une imposition commune. / Chacun des époux peut demander à être déchargé de cette obligation ". Aux termes de l'article 1691 bis du même code, dans sa version applicable à l'impôt sur le revenu établi au titre de l'année 2008 : " I. Les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité sont tenus solidairement au paiement : / 1° De l'impôt sur le revenu lorsqu'ils font l'objet d'une imposition commune ; () II () 2. La décharge de l'obligation de paiement est accordée en cas de disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et, à la date de la demande, la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur. ()". Ces dispositions autorisent le comptable du Trésor à poursuivre indifféremment auprès de l'un ou l'autre des époux le recouvrement de la totalité de l'impôt sur le revenu et des pénalités mis à la charge du foyer fiscal pour la période d'imposition commune et ouvrent à l'un et l'autre le même droit à demander à être déchargé de l'obligation de s'en acquitter.
6. Il résulte de l'instruction que les rectifications d'impôt sur le revenu ont été assorties de la majoration pour manquement délibéré de 40 % prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts. La requérante fait valoir que, n'ayant aucune responsabilité dans les omissions déclaratives constatées lors de la vérification de comptabilité de la société que dirigeait son ex-époux, elle ne peut se voir appliquer cette majoration, sauf à méconnaître le principe de personnalité des peines. Toutefois, s'il est constant que Mme C n'a pris aucune part dans les omissions constitutives d'un manquement délibéré au sens des dispositions précitées, l'administration ne peut être regardée comme ayant entendu infliger à Mme C ladite majoration, qui ne lui est réclamée que par l'effet du principe d'imposition commune des personnes mariées, édicté à l'article 6 du code général des impôts, et de la solidarité des époux pour le paiement des impositions communes de leur foyer fiscal prévue par les dispositions des articles 1685 et 1691 bis du même code. Par suite, la pénalité en litige n'ayant pas été prononcée à son encontre et la solidarité à laquelle elle est tenue ne revêtant pas le caractère d'une punition, le moyen tiré d'une méconnaissance du principe de personnalité des peines est inopérant et doit être écarté.
7. En quatrième lieu, d'une part, aux termes de l'article 1730 du code général des impôts, alors applicable : " 1. Donne lieu à l'application d'une majoration de 10 % tout retard dans le paiement des sommes dues au titre de l'impôt sur le revenu () 2. La majoration prévue au 1 s'applique : / a. Aux sommes comprises dans un rôle ou mentionnées sur un avis de mise en recouvrement qui n'ont pas été acquittées dans les quarante-cinq jours suivant la date de mise en recouvrement du rôle ou de la notification de l'avis de mise en recouvrement () ". Aux termes de l'article 1912 du même code : " 1. Les frais de poursuites mis à la charge des redevables au titre des produits recouvrés par le comptable public chargé du recouvrement sont calculés par application d'un pourcentage qui ne peut excéder 5 % du montant total des créances dont le paiement leur est réclamé, dans la limite de 500 €. Un décret en Conseil d'Etat fixe, pour chaque catégorie d'acte, le tarif des frais applicables et les modalités d'application du présent alinéa. () 2. Ces frais sont recouvrés par le comptable public chargé du recouvrement des produits mentionnés au 1 ".
8. D'autre part, aux termes de l'article 6 du code général des impôts, alors applicable : " 1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérés comme étant à sa charge au sens des articles 196 et 196 A bis. () Sauf application des dispositions du 4 et du second alinéa du 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles () ". Aux termes de l'article L. 54 A du livre des procédures fiscales, alors applicable : " Sous réserve des dispositions des articles L. 9 et L. 54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont opposables de plein droit à l'autre ". Il résulte de ces dispositions que des époux ayant la qualité de codébiteurs solidaires de l'impôt sur le revenu pour la période d'imposition commune sont réputés se représenter mutuellement dans les instances relatives à la dette fiscale. Il en va nécessairement ainsi alors même qu'ils auraient divorcé postérieurement à la fin de la période d'imposition commune.
9. Il est constant que les impositions complémentaires d'impôt sur le revenu qui sont réclamées à Mme C ont été mises en recouvrement en date du 31 mai 2013, ainsi qu'il ressort des mentions des avis d'imposition produits, qui ont été adressés à son ex-mari. Faute de paiement dans les 45 jours suivant cette date, une majoration de 10 % a été établie le 15 juillet 2013 et des frais de poursuite se sont ajoutés lors de la phase de recouvrement forcé. Or, la solidarité de paiement prévue par les dispositions précitées s'étend non seulement à l'imposition commune établie au nom du foyer fiscal, mais également à l'ensemble de ses accessoires découlant de l'absence de paiement par les redevables, dès lors que la notification de l'avis d'imposition est opposable à Mme C, en vertu des dispositions des articles 6 du code général des impôts et L. 54 A du livre des procédures fiscales précités, quand bien même ils n'auraient été notifiés qu'à son ex-mari. En outre, à supposer que l'intéressée ait entendu se prévaloir du principe de personnalité des peines, la majoration et les frais en litige ne sont appliqués que du fait de l'absence de paiement dans les délais requis et n'ont, ainsi, pas le caractère d'une sanction.
10. Il résulte de tout ce qui précède que Mme C n'est pas fondée à demander au tribunal de prononcer la décharge de l'obligation de payer les sommes visées par la mise en demeure du 28 novembre 2018, ni la décharge de la responsabilité solidaire. Par suite, sa requête doit être rejetée, en ce compris les conclusions fondées sur les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administratrice et celles tendant à ce qu'il soit condamné aux dépens.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de Mme C est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A C et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents.
Délibéré après l'audience du 25 janvier 2024, à laquelle siégeaient :
M. Le Garzic, président,
Mme Syndique, première conseillère,
Mme Fabre, conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 février 2024.
La rapporteure,
A.-L. Fabre
Le président,
P. Le Garzic Le greffier,
S. Werkling
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.