Vu les procédures suivantes :
I. Par une requête initiale n° 2112030 et un mémoire complémentaire, enregistrés respectivement le 7 juin 2021 et le 6 janvier 2022, M. et Mme C D, représentés par Me Laurens, demandent au tribunal :
1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales s'élevant à un montant de 1 147 019 euros mises à leur charge au titre de l'année 2014 ;
2°) de leur accorder le bénéfice du sursis de paiement des sommes non acquittées ;
3°) de condamner l'Etat à leur rembourser les frais de caution bancaire s'élevant à 9 047 euros par an ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que le vérificateur n'ayant procédé qu'à une seule intervention, de courte durée, pour la vérification de comptabilité de 13 sociétés, le droit du contribuable à un débat oral et contradictoire a été méconnu.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 9 décembre 2021 et 27 janvier 2022, le directeur national des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.
Il soutient que le moyen soulevé par M. et Mme D n'est pas fondé.
Par une ordonnance du 1er février 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au
25 février 2022 à 12 heures.
II. Par une requête initiale n°2219106 et des mémoires complémentaires, enregistrés respectivement les 13 septembre 2022, 11 avril et 29 juin 2023, M. et Mme C D, représentés par Me Laurens, demandent au tribunal :
1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales s'élevant à un montant de 1 147 019 euros mises à leur charge au titre de l'année 2014 ;
2°) de leur accorder le bénéfice du sursis de paiement des sommes non acquittées ;
3°) de condamner l'Etat à leur rembourser les frais de caution bancaire s'élevant à s'élevant à 9 074 euros par an ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 8 000 euros en application de l'article
L. 761 1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que l'administration n'était pas fondée à écarter les démembrements des droits de propriété des parts des sociétés civiles immobilières en cause, car :
-elle n'a pas remis en cause les démembrements des parts d'autres SCI, dont il n'a pas été procédé à des augmentations de capital, détenues par les consorts D, ce qui prouve que c'est, en réalité, la non-libération par ces derniers de leurs souscriptions à ces augmentations qu'elle a entendu remettre en cause, or s'agissant d'une abstention, cette dernière ne peut être qualifiée d' " actes " et partant d'abus de droit au sens et pour l'application de l'article L.64 du livre des procédures fiscales ;
-les opérations en cause ne sont pas constitutives d'un abus de droit fiscal, dès lors qu'elles se justifient par un intérêt patrimonial, à savoir que Philippe D détenant dans la société B des droits supérieurs à ceux qu'il détenait dans les différentes SCI, le démembrement des droits de propriété des parts de ces dernières au moyen du transfert de leur usufruit à la société B permettait d'augmenter ses droits aux bénéfices des SCI ;
-contrairement à ce qui résulte des calculs effectués par l'administration, les opérations litigieuses sont rentables économiquement ;
-.les non-libérations de souscriptions par les consorts D sont constatées comptablement et constitutives d'une dette de ces derniers vis-à-vis des SCI ;
-il existe un intérêt tenant à une mutualisation des risques et des coûts de gestion des SCI dans la société B ;
-ce sont les consorts D qui ont, par leurs apports via la société A, société mère de la société B, financé les acquisitions d'immeubles par les différentes SCI ;
-les coûts des démembrements de propriété pour la société B sont modiques.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 10 mars et 20 juin 2023, le directeur national des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.
Il soutient que le moyen soulevé par M. et Mme D n'est pas fondé.
Par une ordonnance du 9 mai 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 30 juin 2023 à 12 heures.
Dans les deux instances, les requérants ont produit, postérieurement à la clôture de l'instruction, des mémoires enregistrés les 10, 13 et 28 novembre 2023 et 16 janvier 2024.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Grossholz,
- les conclusions de Mme Belle, rapporteure publique,
- et les observations de Me Laurens, représentant M. et Mme D.
Une note en délibéré, présentée par Me Laurens pour M. et Mme C D, a été enregistrée le 18 janvier 2024.
Considérant ce qui suit :
1. Au terme de la vérification de comptabilité de la SAS Holding D et Fils F (B) au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014, l'administration, mettant en œuvre la procédure d'abus de droit prévue à l'article L.64 du livre des procédures fiscales, a écarté le démembrement des droits de propriété des parts des onze sociétés civiles immobilières (SCI) dont l'usufruit était détenu par la SAS et la nue-propriété par MM. Philippe, Romain et C D. A l'issue des vérifications de comptabilité de ces onze sociétés, elle a notifié à Mme et M. C D, compte tenu de la détention, par ce dernier, de titres dans chacune d'entre elles, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, assorties de pénalités, au titre des années 2013 et 2014. Par les présentes requêtes, M. et Mme C D demandent au tribunal d'en prononcer la décharge.
2. Les requêtes n° 2112030 et n° 2219106, présentées pour M. et Mme C D, sont dirigées contre le même redressement. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.
Sur les conclusions aux fins de décharge :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
3. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Aux termes de l'article L.47 du même livre : " une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. Dans tous les cas, la procédure de vérification doit comporter l'envoi d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification en mentionnant expressément la faculté pour le contribuable de se faire assister par un conseil de son choix ". Aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même ".
4. Les requérants soutiennent que les vérifications de comptabilité des SCI sont entachées d'irrégularité dès lors qu'elles ont méconnu le droit du contribuable, découlant de ces dispositions, à un débat oral et contradictoire avec le vérificateur. A l'appui de ce moyen, ils se bornent à soutenir que ce dernier n'est intervenu sur place qu'une seule fois. Toutefois, il résulte de l'instruction que, les vérifications de comptabilité des SCI avaient pour seul objet de tirer les conséquences, sur l'imposition des revenus fonciers de ces dernières, de la remise en cause des démembrements de leurs parts sociales, écartés comme constitutifs d'un abus de droit au terme de la vérification de comptabilité de la SAS B, ce qui ne nécessitait pas que le vérificateur intervienne sur place plus d'une fois. L'administration oppose encore, sans être contredite, que lors de son unique intervention, le vérificateur a exposé au représentant des SCI la méthode de détermination de leurs résultats fonciers. En outre, la remise en cause par la procédure de l'abus de droit fiscal de l'acte de constitution des SCI en démembrement temporaire de propriété, s'agissant de la SCI 3S Marbotte Plaza, et de la cession de l'usufruit temporaire, pour les autres SCI, a fait l'objet d'un débat oral et contradictoire entre le service vérificateur et la société B lors de la vérification de comptabilité de cette dernière, qui a donné lieu à trois interventions, les 8, 28 et 29 juillet 2015. Dans ces conditions, il ne résulte en tout état de cause pas de l'instruction que les contribuables auraient été privés de la possibilité d'un véritable débat contradictoire. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :
5. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier. Il en est de même, sous les mêmes conditions : 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 () ". Aux termes de l'article 238 bis K du code général des impôts : " I. - Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8,8 quinquies, 239 quater, 239 quater B, 239 quater C ou 239 quater D sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits () II. Dans tous les autres cas, la part de bénéfice ainsi que les profits résultant de la cession des droits sociaux sont déterminés et imposés en tenant compte de la nature de l'activité et du montant des recettes de la société ou du groupement ". Aux termes de l'article L.64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux propositions de rectifications notifiées avant le 1er janvier 2019, comme en l'espèce : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public () ". Il résulte de l'instruction que le comité de l'abus de droit fiscal a confirmé le bien-fondé de la mise en œuvre à l'égard des requérants de la procédure de répression des abus de droit. Il incombait donc à M. et Mme D, en vertu des dispositions citées ci-dessus, d'apporter la preuve inverse.
6. MM. Philippe, Romain et C D ont créé, avec la SAS B qu'ils détiennent par l'intermédiaire de la société Holding D et Fils E (A) et qui relève de l'impôt sur les sociétés, onze SCI relevant de l'article 8 du code général des impôts. Ils ont cédé l'usufruit temporaire de leurs parts de ces sociétés à la SAS B, rendant cette dernière seule imposable, en sa qualité d'usufruitière, au titre des bénéfices de ces sociétés, à l'impôt sur les sociétés en application de l'article 238 bis K du code général des impôts. La SAS a déduit, sous la forme d'amortissements, les prix d'acquisition des usufruits temporaires des parts de ces SCI, pour des montants totaux de 174 357, 73 euros au titre de l'exercice clos en 2012, de 1 102 128,23 euros au titre de celui clos en 2013 et de 1 462 571, 98 euros au titre de celui clos en 2014. Elle a également déduit, sous la forme de charges, les intérêts générés par des emprunts contractés pour l'acquisition des usufruits temporaires des parts de ces SCI. Les associés de ces SCI ont par ailleurs souscrit à une augmentation de capital en vue de financer l'acquisition, par celles-ci, d'immeubles, seule la SAS libérant toutefois sa souscription, à la différence des consorts D. Cette augmentation de capital, combinée à la libération de la souscription par la seule SAS, a rendu nécessaire la souscription, par cette dernière, d'emprunts bancaires, générant des intérêts déduits de ses résultats sous la forme de charges. Ces opérations ont conduit à minorer les résultats de la SAS au titre des revenus locatifs des SCI. A l'issue de la vérification de comptabilité de cette dernière au titre des exercices vérifiés, l'administration a écarté les cessions d'usufruit temporaire comme ayant pour seul but d'éluder l'imposition des résultats des SCI dont les consorts D auraient, en leur absence, été redevables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers.
7. Les requérants soutiennent, en premier lieu, que l'administration n'ayant pas remis en cause les démembrements des parts d'autres SCI, dont il n'a pas été procédé à des augmentations de capital, détenues par la SAS B et par les consorts D, il s'en déduirait que c'est, en réalité, la non-libération, par ces derniers, de leurs souscriptions à ces augmentations qu'elle aurait entendu remettre en cause, qui s'agissant d'une abstention, ne pourrait être qualifiée d' " actes constitutifs d'un abus de droit " au sens et pour l'application des dispositions de l'article L.64 du livre des procédures fiscales. Il résulte toutefois de l'instruction que l'administration a remis en cause, comme constitutif d'un abus de droit, non pas l'absence de libération, par les consorts D, de leurs souscriptions en tant que telle, mais l'ensemble du montage consistant dans la combinaison de cette dernière avec la cession, à la SAS B, de l'usufruit temporaire des parts des SCI, dès lors qu'en rendant la société seule imposable, en sa qualité d'usufruitière, et déficitaire au titre des revenus locatifs des onze SCI en cause, ils ont provoqué l'effacement de toute imposition de ces revenus. Le moyen, qui manque en fait, ne peut qu'être écarté.
8. Les requérants soutiennent, en deuxième lieu, que les opérations en cause ne seraient pas constitutives d'un abus de droit fiscal, dès lors qu'elles se justifieraient par un intérêt de nature patrimoniale, le démembrement des droits de propriété des parts des SCI permettant d'ouvrir à Philippe D des droits à une part des bénéfices des onze SCI supérieure à celle qui aurait été la sienne en l'absence de ce démembrement, dès lors qu'il détenait dans
la SAS B des droits supérieurs à ceux qu'ils détenait dans les SCI. Ces considérations ne sont toutefois pas suffisantes à caractériser un intérêt substantiel autre que fiscal à avoir procédé au démembrement litigieux, en l'absence notamment de toute explication fournie sur les raisons pour lesquelles les associés auraient entendu créer une telle distorsion entre la participation des associés au capital des SCI et leurs droits aux bénéfices de ces dernières. Le moyen, qui manque en fait, ne peut qu'être écarté.
9. Les requérants soutiennent, en troisième lieu, que contrairement à ce qu'a estimé l'administration au terme de calculs erronés, les opérations litigieuses seraient rentables économiquement. Ils ne contestent toutefois pas que, comme l'oppose l'administration, les onze SCI dont les résultats sont à l'origine des rehaussements litigieux. Ils ne sauraient donc utilement se prévaloir des résultats positifs dégagés par la SAS B au titre de l'ensemble des SCI que cette dernière détient pour contester les redressements en litige. Ce moyen, qui est inopérant, ne peut qu'être écarté.
10. En dernier lieu, les requérants ne sauraient utilement invoquer les circonstances que les non-libérations de souscriptions par les consorts D sont constatées comptablement et constitutives d'une dette de ces derniers vis-à-vis des SCI, ni celles, à les supposer établies, que les consorts D auraient, par leurs apports via la société A, société mère de la SAS B, financé les acquisitions d'immeubles par les différentes SCI, ni l'intérêt tenant à une mutualisation des risques et des coûts de gestion de ces dernières dans la SAS B, ni la modicité, au demeurant non établie, des coûts des démembrements de propriété pour la SAS, ces circonstances étant sans incidence sur le constat d'un abus de droit au sens des dispositions précitées. Ces moyens ne peuvent, par suite, qu'être écartés comme inopérants.
11. Il résulte de ce qui précède que les requérants n'apportent pas la preuve, qui leur incombe, du caractère infondé de la mise en œuvre à leur égard de la procédure de répression des abus de droit.
Sur les conclusions aux fins du maintien du sursis de paiement :
12. Le présent jugement se prononçant sur le fond de l'affaire, les conclusions de la requête tendant au maintien du sursis de paiement des impositions contestées se trouvent donc privées d'objet.
Sur les frais bancaires exposés pour constituer des garanties et sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité des conclusions tendant à leur remboursement :
13. Le présent jugement rejetant les conclusions aux fins de décharge des impositions litigieuses, les requérants ne sont, en tout état de cause, pas fondés à demander le remboursement des frais exposés pour constituer des garanties sur le fondement des dispositions de l'article L.208 du livre des procédures fiscales.
Sur les frais liés à l'instance :
14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que les requérants demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.
D E C I D E:
Article 1er : Les requêtes de M. et Mme D sont rejetées.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C D et au directeur national des vérifications de situations fiscales.
Délibéré après l'audience du 17 janvier 2024, à laquelle siégeaient :
Mme Vidal, présidente,
Mme Grossholz, première conseillère,
M. Khansari, conseiller,
Rendu public par mise à disposition du greffe le 31 janvier 2024.
La rapporteure,
C. GROSSHOLZ
La présidente,
S. VIDALLa greffière,
S. RUBIRALTA
La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle et numérique, chargé des Comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N° 2112029/1-1
N°2219106/1-1