Vu la procédure suivante :
Par une requête, enregistrée le 16 novembre 2021, Mme A B, représentée par Me Benoît Gréteau, demande au tribunal :
1°) de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions et prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009, s'élevant à 475'908 euros ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros à lui verser en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que
- sa demande de décharge n'est pas forclose ; elle se prévaut du n° 20 du BOI-CTX-PREA-10-40 du 25 juin 2014, du n° 1 du BOI-CTX-PREA-10-20 du 12 septembre 2012 et du n° 310 du BOI-CTX-PREA-10-30 du 25 avril 2014 ;
- le droit de reprise de l'administration est prescrit ;
- le service a méconnu l'article L. 57 du livre des procédures fiscales en ne lui notifiant pas la proposition de rectification pour lui permettre de formuler ses observations en temps utile ;
- ses revenus constitués par les dividendes versés par la société Shopper Research International Ltd sont des revenus de source britannique qui ne sont pas imposables en France en l'absence de résidence fiscale en France ; elle n'a en France aucune habitation ni activité professionnelle ou économique ni liens familiaux ou amicaux ; elle est résidente fiscale britannique ; elle vit au Royaume-Uni depuis l'année 2000, y a son activité professionnelle et y perçoit les revenus en découlant ; elle y a ses liens personnels et amicaux les plus étroits ; elle est inscrite sur les listes électorales et acquitte ses impôts depuis 2000 au Royaume-Uni ;
- la majoration de 40% pour manquement délibéré n'est pas justifiée.
Par un mémoire en défense, enregistré le 6 janvier 2022, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que :
- à titre principal, la réclamation contentieuse de Mme B est forclose ;
- à titre subsidiaire, les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.
Vu les pièces du dossier.
Vu :
- la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande Bretagne et d'Irlande du Nord tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur les revenus signée le 22 mai 1968, modifiée ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique du 1er mars 2024 :
- le rapport de M. Medjahed, premier conseiller ;
- les conclusions de M. Degand, rapporteur public ;
- et les observations Me Gréteau, représentant Mme B.
Considérant ce qui suit :
1. A la suite d'un examen de sa situation fiscale personnelle, Mme B s'est vue notifier, par des propositions de rectification des 17 octobre 2011, 2 juillet et 3 octobre 2012, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions et prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009, s'élevant à 475'908 euros, dont 127'541 euros de majorations. Par la présente requête, elle demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu de contributions et prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009.
Sur les conclusions à fin de décharge des droits :
En ce qui concerne la résidence fiscale de Mme B :
2. Si une convention bilatérale en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
3. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / () ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / () ". Pour l'application de ces dispositions, telles qu'éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 29 décembre 1976 dont elles sont issues, le foyer d'un contribuable célibataire s'entend du lieu où il habite normalement et a le centre de sa vie personnelle, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal de ce contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où il ne dispose pas de foyer en France.
4. Il résulte de l'instruction, notamment du mémoire en défense, que l'administration fiscale a estimé que le lieu de séjour principal de Mme B se situait, au cours des années 2008 et 2009, en France et qu'elle avait donc son domicile fiscal en France pour ces années au sens du a du 1 de l'article 4 B du code général des impôts.
5. S'il résulte de l'instruction, notamment de la réponse des autorités fiscales britanniques du 23 mars 2011 à la demande d'assistance administrative des autorités françaises que, d'après les listes électorales, la requérante a résidé à Ashford dans le comté du Kent en Angleterre entre 2003 et 2008, il en résulte toutefois que Mme B a déclaré sans discontinuité dans ses déclarations de revenus des années 2008 à 2011 et durant toute la procédure d'examen de sa situation personnelle, notamment dans un courrier daté du 14 octobre 2011 réceptionné le 21 novembre suivant en réponse à la première proposition de rectification du 17 octobre 2011, résider en France dans deux domiciles de son père situés au 144 rue Lamarck dans le 18ème arrondissement de Paris et au 21 rue de la Belle-Fontaine à Lorient. Il résulte également des termes non contestés du jugement correctionnel rendu le 12 février 2018 par le tribunal de grande instance de Paris qu'à l'époque des faits, Mme B vivait également avec M. C dans le cadre d'une situation dégradée et complexe de relations personnelles entretenues par les ex-concubins en 2009, qu'ils étaient tous les deux associés et co-gérants de droit de la société Shopper Research International Ltd et domiciliés en France, que l'enquête diligentée par le service vérificateur a permis d'établir que l'adresse de cette société à Londres était en fait une domiciliation commerciale, que cette société ne disposait ni d'une ligne téléphonique à Londres, ni des moyens matériels dans ce pays pour exercer une activité commerciale conforme à son objet social et n'était pas répertoriée par le services des impôts des entreprises ni par le service des impôts des entreprises de la direction des résidents à l'étranger. Il résulte de l'ensemble de ces éléments que la requérante résidait, pour les années en litige, soit aux deux domiciles de son père à Paris et Lorient soit, ponctuellement, au domicile de M. C à Paris, et qu'elle a exercé une activité professionnelle aussi minime soit-elle, depuis la France. En outre, il résulte de l'instruction et n'est pas contesté par Mme B qu'elle détenait quatre comptes bancaires ouverts dans des banques françaises et qu'elle les a utilisés habituellement durant les années en litige. Enfin, il est constant que l'enfant de la requérante, avec lequel elle ne conteste pas avoir des relations régulières bien qu'elle n'en ait pas eu la garde, résidait en France. Si Mme B soutient qu'elle vit au Royaume-Uni depuis l'année 2000, y dispose de son activité professionnelle et des revenus en découlant et de liens personnels et amicaux les plus étroits et acquitte ses impôts depuis 2000 au Royaume-Uni, elle ne produit aucune pièce ni aucun commencement de preuve au soutien de ses allégations. Ainsi, si elle ne disposait pas d'un foyer en France en 2008 et 2009, elle doit être regardée comme y ayant eu son lieu de séjour principal, ce qui est corroboré par ses déclarations d'impôt sur les revenus de ces deux années. Dans ces conditions, l'inscription sur les listes électorales britanniques entre 2003 et 2008 n'est pas, à elle seule, de nature à établir que son foyer ou son lieu de son séjour principal se situait en Grande-Bretagne en 2008 et 2009. Eu égard à l'ensemble de ces éléments constitutifs de la vie personnelle de l'intéressée en 2008 et 2009, Mme B doit être regardée comme ayant eu en France son domicile fiscal en 2008 et 2009 au sens du a du 1 de l'article 4 B du code général des impôts.
S'agissant de l'application de la convention franco-britannique :
6. Aux termes de l'article 3 de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande Bretagne et d'Irlande du Nord, visée ci-dessus : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, y est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties, à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat. / 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : / a. Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; / b. Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dans lequel elle séjourne de façon habituelle ; / c. Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité ; / d. Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou si elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord () ".
7. Il résulte de ce qui est dit au point 5 que Mme B doit être regardée comme ayant eu en France en 2008 et 2009 son lieu de séjour habituel permanent au sens des stipulations du b du 2 de l'article 3 de la convention fiscale franco-britannique et comme y ayant été domiciliée.
En ce qui concerne la prescription du droit de reprise :
8. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / () ". Aux termes de l'article L. 189 de ce livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. / () ". Aux termes de l'article L. 188 A du même livre, dans sa rédaction alors en vigueur applicable aux demandes formulées dans les délais de reprise avant le 8 décembre 2013 : " Lorsque l'administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l'autorité compétente d'un autre Etat ou territoire des renseignements concernant soit les relations d'un contribuable qui entrent dans les prévisions des articles 57 ou 209 B du code général des impôts avec une entreprise ou une entité juridique exploitant une activité ou établi dans cet Etat ou ce territoire, soit les biens, les avoirs ou les revenus dont un contribuable a pu disposer hors de France ou les activités qu'il a pu y exercer, soit ces deux catégories de renseignements, les omissions ou insuffisances d'imposition y afférentes peuvent être réparées, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réponse à la demande et au plus tard jusqu'à la fin de la cinquième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Le présent article s'applique sous réserve des dispositions de l'article L. 186 et dans la mesure où le contribuable a été informé de l'existence de la demande de renseignements, au moment où celle-ci a été formulée, ainsi que de l'intervention de la réponse de l'autorité compétente de l'autre Etat ou territoire au moment où cette réponse est parvenue à l'administration. ".
9. D'une part, l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales précise les conséquences, sur le délai de reprise dont dispose l'administration fiscale pour réparer des omissions ou insuffisances d'imposition, d'une demande de renseignements qu'elle peut formuler auprès d'une administration étrangère. Il résulte de ces dispositions que, pour prolonger le délai de reprise, l'administration fiscale doit effectuer la demande d'information avant l'expiration de celui-ci. La prolongation du délai de reprise prévue par ces dispositions est acquise à la date d'envoi de la demande de renseignements et non à la date à laquelle information de cet envoi est donnée au contribuable. Si l'administration est tenue, à peine de nullité de la procédure, d'informer le contribuable, dans un délai raisonnable, qu'elle a effectué une telle demande et qu'elle a reçu une réponse, fût-elle incomplète, des autorités compétentes de l'autre État, il ne résulte pas de ces dispositions que cette information doit être faite simultanément à la demande ou à réception de la réponse ou même avant l'expiration du délai de reprise initial.
10. D'autre part, eu égard à l'objet de ces dispositions, relatives à la détermination du délai dont dispose l'administration pour exercer son droit de reprise, la date d'interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l'adresse du contribuable. Il en va de même lorsque le pli n'a pu lui être remis lors de sa présentation et que, avisé de sa mise en instance, il l'a retiré ultérieurement ou a négligé de le retirer.
11. Enfin, une proposition de rectification doit, en principe, pour satisfaire aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, être notifiée à la dernière adresse communiquée par le contribuable à l'administration fiscale aux fins d'y recevoir ses courriers. Cette adresse est celle connue de l'administration fiscale à la date d'envoi du pli contenant la proposition de rectification. Toutefois, dans l'hypothèse où, par un courrier envoyé avant la date de présentation du pli contenant la proposition de rectification à la dernière adresse connue et reçu par l'administration fiscale après la date d'envoi de ce pli, le contribuable informe l'administration fiscale de son changement d'adresse, le respect des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales implique que la proposition de rectification soit de nouveau notifiée à la nouvelle adresse communiquée par le contribuable, à moins que celui-ci ait eu connaissance, en temps utile, de la proposition notifiée à son ancienne adresse. Cette nouvelle notification est sans incidence sur la date d'interruption de la prescription qui est celle de présentation du pli contenant la proposition de rectification à la dernière adresse connue à la date d'envoi de ce pli.
12. Il résulte de l'instruction que, s'agissant des années 2008 et 2009, le délai de reprise prévu par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales expirait respectivement le 31 décembre 2011 et le 31 décembre 2012. L'administration a, par un courrier du 7 mars 2011, dans le délai de reprise, adressé une demande d'assistance administrative internationale aux autorités fiscales britanniques concernant les revenus de Mme B en Grande-Bretagne ou en provenance directe de Grande-Bretagne portant sur l'ensemble de la période vérifiée. Il résulte de l'instruction que Mme B a été informée de l'envoi de cette demande par courrier du 15 mars 2011 réceptionné le 16 mars 2011 à ses domiciles situés au 144 rue Lamarck dans le 18ème arrondissement de Paris et au 21 rue de la Belle-Fontaine à Lorient, adresses déclarées sans discontinuité dans ses déclarations de revenus des années 2008 à 2011 et durant toute la procédure d'examen de sa situation personnelle, notamment dans un courrier daté du 14 octobre 2011 réceptionné le 21 novembre suivant en réponse à la première proposition de rectification du 17 octobre 2011. Les autorités fiscales britanniques ont répondu, le 23 mars 2011, en transmettant aux autorités fiscales françaises une réponse partielle. Mme B a été informée de cette réponse partielle par un courrier daté du 6 mai 2011 réceptionné le 9 mai suivant. Il résulte de l'instruction que Mme B a été informée à la fois de la demande complémentaire des autorités françaises du 23 mai 2011 et de la réponse complémentaire des autorités britanniques du 1er février 2012 respectivement par des courriers des 31 mai 2011 réceptionné le 6 juin suivant et 14 février 2012 réceptionné le 16 février suivant. Ainsi, l'administration fiscale a informé Mme B de l'existence des demandes et des réponses des autorités fiscales britanniques dans le délai raisonnable prévu à l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales dans sa version alors applicable. Dans ces conditions, le délai de reprise, qui avait été interrompu par l'envoi les 7 mars et 23 mai 2011 de deux demandes d'assistance administrative, a couru à nouveau à compter du 23 mars 2011, date de réception de la première réponse des autorités britanniques à ces demandes, et expirait ainsi, en application des dispositions précitées de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales, le 31 décembre 2012. Il s'ensuit que les propositions de rectification des 17 octobre 2011, 2 juillet et 3 octobre 2012 ont été envoyées, compte tenu des prorogations résultant des demandes d'assistance et des réponses apportées, avant l'expiration du délai de reprise qu'elles ont une nouvelle fois interrompu et que les impositions en litige ont été régulièrement mises en recouvrement les 31 janvier, 30 avril et 30 juin 2013. Le droit de reprise de l'administration fiscale expirait donc le 31 décembre 2016. Contrairement à ce que soutient Mme B, les propositions de rectification ont toutes été envoyées par courriers recommandés avec accusé de réception aux adresses déclarées par la requérante elle-même à l'administration au 144 rue Lamarck dans le 18ème arrondissement de Paris et au 21 rue de la Belle-Fontaine à Lorient. Il résulte au demeurant de l'instruction qu'elle a accusé réception en main propre, le 8 octobre 2012, de la dernière proposition de rectification du 3 octobre 2012 alors qu'elle était incarcérée au centre pénitentiaire de Rennes. Dès lors, Mme B n'est pas fondée à soutenir que le droit de reprise de l'administration est prescrit.
Sur les conclusions à fin de décharge des pénalités :
13. D'une part, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs () la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. " Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir un tel manquement, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.
14. D'autre part, les constatations de fait qui sont le support nécessaire d'un jugement définitif rendu par juge pénal s'imposent au juge de l'impôt. En revanche, l'autorité de la chose jugée par la juridiction pénale ne saurait s'attacher aux motifs d'une décision de relaxe tirés de ce que les faits reprochés au contribuable ne sont pas établis et de ce qu'un doute subsiste sur leur réalité et, notamment, sur la nature des opérations effectuées. Par suite, en présence d'un jugement définitif de relaxe rendu par le juge répressif, il appartient au juge de l'impôt, avant de porter lui-même une appréciation sur la matérialité et la qualification des faits au regard de la loi fiscale, de rechercher si cette relaxe était ou non fondée sur des constatations de fait qui s'imposent à lui.
15. En premier lieu, Mme B se prévaut d'un jugement de relaxe rendu le 12 février 2018 par le tribunal de grande instance de Paris, statuant en matière correctionnelle. Il résulte des mentions de ce jugement que le caractère intentionnel de l'absence de déclaration à l'administration fiscale d'un compte bancaire ouvert à son nom à Londres et de la somme de 450 000 euros dont elle était de facto bénéficiaire n'était pas suffisamment établi pour caractériser une infraction. Un doute subsistant ainsi sur la réalité des faits, les constatations du juge pénal ne s'imposent pas au juge de l'impôt. En outre, le jugement correctionnel ne concerne pas l'ensemble des faits à l'origine des majorations infligées mais seulement celle relative au rehaussement de 450 000 euros au titre de l'année 2009.
16. En dernier lieu, en relevant que la requérante avait ouvert plusieurs comptes bancaires à son nom au Royaume-Uni sur lesquelles elle a encaissé des dividendes versées par la société Shopper Research International pour des montants de 181 346 euros et 127 320 euros en 2008 et 450 000 euros en 2009 et des revenus d'origine indéterminée pour un montant de 120 893 euros en 2009 sans avoir déclaré ces comptes et l'encaissement de ces sommes à l'administration fiscale française, et que lors du débat oral et contradictoire, elle a nié l'ouverture de ces comptes à l'étranger et affirmé ne posséder que des comptes en France, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention délibérée du contribuable de minorer l'impôt dû et, par suite, le bien-fondé des pénalités en litige.
17. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur les fins de non-recevoir opposées en défense, que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées.
Sur les frais liés au litige :
18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de Mme B est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A B et à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.
Délibéré après l'audience du 1er mars 2024, à laquelle siégeaient :
Mme Aubert, présidente,
M. Julinet, premier conseiller,
M. Medjahed, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mars 2024.
Le rapporteur,
N. MEDJAHED
La présidente,
S. AUBERT
La greffière,
A. LOUART
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.