Vu les procédures suivantes :
I- Par une requête enregistrée le 18 mai 2021 sous le n° 2110612 et deux mémoires enregistrés les 29 octobre 2021 et 8 mars 2022, Mme C D, venant aux droits de son époux décédé, A B, demande au tribunal :
1°) de prononcer la décharge des amendes fiscales qui lui ont été infligées au titre des années 2011 à 2014 pour un montant de 24 000 euros ;
2°) d'ordonner à l'Etat de lui rembourser les sommes acquittées, assorties des intérêts moratoires ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens de l'instance ainsi qu'une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le fait générateur des amendes n'est pas constitué au titre des années 2011 à 2014 ;
- la société panaméenne Bart International SA étant seule titulaire de ces comptes et les titres de cette dernière ayant eux-mêmes été transférés à la fondation Barthélemy le 7 août 2009, M. B ne pouvait être légalement redevable d'une quelconque amende.
Par deux mémoires en défense, enregistrés le 27 octobre 2021 et le 3 janvier 2023, le directeur de la direction nationale des vérifications des situations fiscales conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.
II- Par une requête enregistrée le 11 juin 2021 sous le n° 2112466 et des mémoires enregistrés les 29 octobre 2021, 1er février 2022, 30 juin 2022 et 5 octobre 2022, ainsi qu'un mémoire récapitulatif enregistré le 26 octobre 2023, Mme C D, venant aux droits de son époux décédé, A B, demande au tribunal :
1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. B a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 ainsi que des pénalités correspondantes ;
2°) à titre subsidiaire :
- de ramener les bases imposables rectifiées à des montants de 126 194 euros au titre de l'année 2007 et 412 848 euros au titre de l'année 2008 ;
- de prendre en compte un crédit d'impôt étranger de17 725 euros au titre de l'année 2007 et de 20 968 euros au titre de l'année 2008 ;
- de prononcer la réduction, à due concurrence, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. B a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 ainsi que des pénalités correspondantes ;
- à défaut, de réduire les pénalités à un montant de 153 257 euros et de prononcer la décharge du surplus des pénalités auxquelles M. B a été assujetti ;
3°) d'enjoindre à l'Etat de lui rembourser les sommes acquittées, augmentées des intérêts moratoires ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens de l'instance ainsi qu'une somme de 10 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales en pratiquant des rehaussements alors qu'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle avait été diligenté à l'encontre de M. B et s'était conclu par un avis d'absence de haussement du 24 octobre 2016 ;
- le délai de reprise décennal prévu par les dispositions de l'article L. 169 ainsi que par les articles L. 188 B et L. 188 C du livre des procédures fiscales ne trouvant pas à s'appliquer, la prescription était acquise lorsque la proposition de rectification du 6 juin 2017 a été notifiée à M. B ;
- en imposant M. B en suivant la procédure d'imposition d'office alors qu'il avait répondu de manière satisfaisante aux demandes qui lui avaient été adressées sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, le service vérificateur a méconnu les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ;
- en imposant directement M. B sur des revenus perçus par une société dont il était actionnaire, l'administration fiscale a mis en œuvre de façon détournée la procédure d'abus de droit fiscal prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, en le privant des garanties entourant cette procédure ;
- les impositions supplémentaires sont mal fondées dès lors qu'il n'a perçu aucune distribution de la société Bart International SA, laquelle était seule titulaire des comptes bancaires ;
- à supposer que les impositions supplémentaires soient fondées dans leur principe, il y a lieu de ramener les rehaussements aux montant réels des revenus perçus, lesquels ressortent des documents produits aux débats ;
- M. B ayant été reconnu coupable de fraude fiscal et blanchiment de fraude fiscale et condamné par le tribunal correctionnel à une amende de 500 000 euros, les majorations de 80% des droits éludés auxquelles il a été assujetti doivent être ramenées de 653 257 euros à 153 257 euros.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 6 décembre 2021, 1er juin 2022, 9 septembre 2022, 28 novembre 2022 et 27 novembre 2023, le directeur de la direction nationale des vérifications des situations fiscales conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.
III- Par une requête enregistrée le 1er juillet 2022 sous le n° 2214244 et des mémoires enregistrés les 21 mars 2023 et 20 juin 2023, Mme C D, venant aux droits de son époux décédé, A B, demande au tribunal :
1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme B ont été assujettis au titre des années 2009 à 2014 ainsi que des pénalités correspondantes ;
2°) à titre subsidiaire :
- de prendre en compte des crédits d'impôt au titre des retenues à la source et de droits de garde acquittés en Suisse de 48 795 euros (2009), 38 197 euros (2010), 42 699 euros (2011), 53 211 euros (2012), 47 430 euros (2013) et 3 913 euros (2014) ;
- en conséquence, de ramener les bases imposables rectifiées à des montants respectifs de 40 240 euros (2009), 189 056 euros (2010), 215 476 euros (2011), 33 160 euros (2012), 191 360 euros (2013) et 9 246 euros (2014) ;
- de prononcer la réduction, à due concurrence, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme B ont été assujettis au titre des années 2009 à 2014 ainsi que des pénalités correspondantes ;
3°) d'enjoindre à l'Etat de lui rembourser les sommes acquittées, augmentées des intérêts moratoires ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens de l'instance ainsi qu'une somme de 10 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- en imposant le foyer fiscal en suivant la procédure d'imposition d'office alors que M. B avait répondu de manière satisfaisante aux demandes qui lui avaient été adressées sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, le service vérificateur a méconnu les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ;
- le délai de reprise décennal prévu par les dispositions de l'article L. 169 ainsi que par les articles L. 188 B et L. 188 C du livre des procédures fiscales, ne trouvant pas à s'appliquer, la prescription était acquise, s'agissant des années 2009 à 2013, lorsque la proposition de rectification du 6 juin 2017 a été notifiée ;
- en imposant directement M. B sur des revenus perçus par une société dont il était actionnaire, l'administration fiscale a mis en œuvre de façon détournée la procédure d'abus de droit fiscal prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, en le privant des garanties entourant cette procédure ;
- le foyer était fiscalement domicilié au Luxembourg depuis le mois de février 2014 ;
- la société Bart International SA étant seule titulaire des comptes courants, aucun revenu n'a pu être distribué à M. B ;
- à supposer que les impositions supplémentaires soient fondées dans leur principe, il y a lieu de ramener les rehaussements aux montant réels des revenus perçus et ressortant des documents produits aux débats.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 11 janvier 2023, 22 mai 2023 et 8 août 2023, le directeur de la direction nationale des vérifications des situations fiscales conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.
Vu les autres pièces des dossiers.
Vu :
- le code général des impôts ;
- le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Amadori,
- les conclusions de M. Charzat, rapporteur public,
- et les observations de Me Bencheqroun, représentant Mme D.
Considérant ce qui suit :
1. À la suite d'une demande d'entraide judiciaire en matière pénale présentée par les autorités suisses en janvier 2009, le procureur de la République de Nice a fait procéder, le 20 janvier 2009, à une perquisition au domicile d'un ancien informaticien salarié de la filiale suisse de l'établissement britannique HSBC Private Bank sise à Genève, lequel était soupçonné d'avoir dérobé des données de la base client de cet établissement. A la suite de ces opérations, les autorités judiciaires françaises ont transmis à l'administration fiscale française, sur le fondement des dispositions de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, un ensemble de données informatiques saisies émanant de la banque HSBC Private Bank. L'exploitation des fichiers transmis a révélé l'existence, dans les comptes de la banque, sous le profil client " 20802JL ", de quatre sous-comptes désignés par les IBAN CH78 0868 9050 9116 2286 0, CH03 0868 9050 9116 2285 2, CH79 0868 9050 9118 6999 8 et CH25 0868 9050 9116 2284 4, ouverts au nom d'une société Bart International SA sise au Panama. M. A B a été regardé, sur le fondement des pièces de la procédure pénale qui ont pu être exploitées par la direction nationale des vérifications des situations fiscales, comme étant le bénéficiaire effectif de ces comptes-courants par l'intermédiaire de la société de droit panaméen. Par une proposition de rectification du 16 décembre 2016, la direction nationale des vérifications de situations discales a infligé à M. B, au titre des années 2011 à 2014, des amendes de 1 500 euros par compte non déclaré. Par deux propositions de rectification établies le 6 juin 2017, le service vérificateur a réintégré aux revenus imposables de M. B, puis du foyer fiscal que ce dernier constituait avec son épouse, Mme C D, sur le fondement des dispositions de l'article 151 du code général des impôts, des sommes de 505 286,15 euros (2007), 521 375,53 euros (2008), 472 192,44 euros (2009), 425 193,55 euros (2010), 465 574,86 euros (2011), 374 478,77 euros (2012), 340 585,47 euros (2013) et 268 106,39 euros (2014), qui ont été considérées comme des revenus d'avoirs à l'étranger imposables en France. Les rehaussements en cause ont été assortis de majorations de 80% des droits éludés. Ils ont été contestés par le contribuable et maintenues par le service. Les impositions supplémentaires résultant du contrôle ont été mises en recouvrement les 30 avril 2018, 31 mai 2018 et 30 juin 2018, pour un montant total, en droits et pénalités, de 3 590 249 euros. Les amendes ont été mises en recouvrement le 31 août 2018 pour un montant total de 24 000 euros. M. B a contesté ces impositions supplémentaires, les pénalités correspondantes et les amendes, par des réclamations présentées les 15 juillet 2018, 27 octobre 2018, 6 mai 2019, 10 mai 2019, 10 juillet 2019, 5 août 2019, 13 août 2019, 4 septembre 2019, 24 septembre 2019, 28 novembre 2019 et 20 janvier 2020. En l'absence de réponse de l'administration fiscale à ces réclamations dans le délai de six mois prévu par l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales, M. B a demandé au tribunal la décharge des amendes et des impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008. M. B étant décédé le 9 septembre 2021, par deux mémoires enregistrés le 29 octobre 2021, Mme C D, son épouse et héritière, a déclaré reprendre les instances n° 2110612 et 2112466 à son propre bénéfice. Cette dernière a également introduit l'instance n°2214244 afin de demander la décharge des impositions supplémentaires auxquelles le foyer avait été assujetti au titre des années 2009 à 2014 ainsi que des pénalités correspondantes.
2. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de joindre les requêtes n° 2110612, 2112466 et 2214244 pour y statuer par un seul jugement.
Sur les conclusions aux fins de décharge :
En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que les pénalités correspondantes :
S'agissant de la régularité des procédures :
3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au présent litige : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet () des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger/ () / Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur ". L'article L. 16 A du même livre prévoit que " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. ". L'article L. 69 du même livre prévoit que " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ".
4. En l'espèce, il résulte de l'instruction que le service vérificateur a sur le fondement de ces dispositions, par deux demandes d'éclaircissements et de justifications (n° 2172) du 25 octobre 2016, invité M. B à lui justifier, dans un délai de deux mois à compter de la réception du courrier, de ses " avoirs et revenus d'avoirs détenus directement auprès de la banque HSBC Private Bank en Suisse, sous le profil client " BART INTERNATIONAL SA ", auxquels sont rattachés quatre comptes bancaires ". Ces comptes bancaires ont été précisément identifiés dans le courrier. Il n'est pas contesté que, le contribuable n'ayant pas déféré à la demande qui lui a été adressée en dépit de ses courriers de réponse des 10 et 12 janvier 2017, deux mises en demeure (n° 2172 bis) de compléter ses réponses, qui ont été regardées comme étant insuffisantes, lui ont été adressées le 21 février 2017. Ces courriers mentionnent que le service le " met en demeure de bien vouloir présenter toutes les pièces justificatives relatives à [ses] avoirs détenus indirectement à l'étranger sous la dénomination " BART INTERNATIONAL SA " auprès de la banque HSBC Private Bank en Suisse, et revenus d'avoirs correspondants, au titre des années [en litige] ". Si les demandes initiales évoquaient la détention " directe " d'avoirs en Suisse, ces demandes, qui identifiaient précisément les comptes concernés, n'étaient pas de nature à induire en erreur le contribuable sur la portée de l'obligation de justification qui lui incombait, d'avoir à produire les justificatifs de ses revenus d'avoirs. Il suit de là que les mises en demeure n'ont eu ni pour objet ni pour effet de solliciter des éléments non inclus dans le périmètre de la demande initiale. Il résulte de ce qui précède qu'en mettant en œuvre à l'encontre de M. B la procédure d'imposition d'office, le service vérificateur n'a pas méconnu les dispositions des articles L. 16, L. 16 A et L. 69 du livre des procédures fiscales.
5. En deuxième lieu aux termes de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales dans sa version en vigueur à compter du 1er janvier 2010 et applicable à l'ensemble des impositions et pénalités en litige : " Lorsqu'elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des rectifications pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts (). / Il est fait exception à cette règle dans les cas prévus aux articles L. 188 A et L. 188 B. ".
6. En l'espèce, il résulte de l'instruction que le service vérificateur a procédé à des rehaussements des revenus déclarés par M. B au titre des années 2007 et 2008. Il est par ailleurs constant que le service vérificateur avait diligenté à l'encontre de M. B un examen contradictoire de situation fiscale personnelle au titre de cette même période, lequel s'était achevé par un avis d'absence de rehaussements en date du 24 octobre 2016. Toutefois, au cours de ce contrôle externe, M. B avait été expressément invité à adresser au service vérificateur la totalité des relevés des comptes financiers de toute nature et des comptes courants sur lesquels lui-même et les membres de son foyer fiscal auraient réalisé des opérations de nature personnelle pendant la période visée par le contrôle.
7. Il résulte de l'instruction que dans le cadre de la procédure judiciaire dans laquelle il a été mis en cause et à l'issue de laquelle il a été jugé coupable, par jugement du tribunal correctionnel de Paris du 27 mars 2019 devenu définitif, de fraude fiscale et blanchiment de fraude fiscale, M. B a rendu, le 16 décembre 2015, les aveux suivants : " J'ai bien été titulaire d'avoirs à l'étranger directement et indirectement via une société-écran (..) Actuellement, le compte est toujours actif via une fondation dont je ne me rappelle pas pour l'instant le nom (). Je me suis rendu à plusieurs reprises, à fréquences variables, à la banque HSBC Private Bank. Je m'y rendais environ entre deux et trois fois par an auparavant, et depuis je pense deux ans, je n'y suis plus retourné. A chaque reprise, je me rendais au guichet de la banque après instructions prises par téléphone, pour retirer des espèces pour palier à mes dépenses courantes et assurer ainsi mon train de vie soit environ 30 000 ou 40 000 Euros par an ". Le même jour, en réponse à la question de savoir comment le compte HSBC Private Bank en Suisse était géré, il a indiqué qu' : " Il n'y avait aucune gestion, je ne leur demandais rien. C'est moi qui passais les ordres, je les contactais par téléphone quotidiennement ". Enfin, lors de l'interrogatoire de première comparution du 11 janvier 2016, il a confirmé expressément : " depuis, j'ai demandé à quoi correspondaient ces quatre comptes et on m'a expliqué que ce n'était pas des comptes mais des sous-comptes d'un compte unique. Pour répondre à votre question, j'en suis bien le bénéficiaire économique ". Il ressort de l'ensemble de ces déclarations rendues devant les enquêteurs que M. B, alors même qu'il ne disposait pas de procuration sur ces comptes, lesquels étaient ouverts au nom d'une société de droit panaméen dont les titres avaient été cédés à une fondation en vue de préparer sa succession, était le bénéficiaire effectif de ces comptes.
8. Si M. B a, au cours des opérations de contrôle, produit les relevés de ses comptes détenus en France, il n'a apporté aucun élément relatif aux sous-comptes désignés par les IBAN CH78 0868 9050 9116 2286 0, CH03 0868 9050 9116 2285 2, CH79 0868 9050 9118 6999 8 et CH25 0868 9050 9116 2284 4, ouverts au nom d'une société Bart International SA sise au Panama, dont il doit être regardé comme étant le bénéficiaire réel effectif. Dans ces conditions, le directeur de la direction nationale des vérifications des situations fiscales est fondé à soutenir que M. B lui avait fourni, au cours de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle diligenté à son encontre, des renseignements incomplets. Il résulte de ce qui précède que Mme D ne peut utilement invoquer la méconnaissance des dispositions de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales pour demander la décharge des impositions supplémentaires et pénalités en litige qui ont été établies au titre des années 2007 et 2008.
9. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au présent litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif () / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. ". En l'espèce, il résulte de l'instruction que, dans le cadre de la procédure pénale dans laquelle il a été mis en cause et à l'issue de laquelle il a été jugé coupable de fraude fiscale et blanchiment de fraude fiscale, M. B a rendu, les 16 décembre 2015 et 11 janvier 2016, des aveux circonstanciés sur la base desquels l'administration fiscale a estimé que les quatre sous-comptes désignés par les IBAN CH78 0868 9050 9116 2286 0, CH03 0868 9050 9116 2285 2, CH79 0868 9050 9118 6999 8 et CH25 0868 9050 9116 2284 4, ouverts au nom d'une société Bart International SA sise au Panama, avaient pour bénéficiaire réel effectif, à titre personnel, M. B. Si elle en a tiré des conséquences en imposant ce dernier, à titre personnel, sur les revenus de ces avoirs situés au sein de la banque HSBC Private Bank établie en Suisse, le service vérificateur, qui a établi l'imposition sur le fondement des dispositions de l'article 151 du code général des impôts, n'a pas soutenu que la constitution de la SA Bart International aurait eu un caractère fictif. Le service vérificateur n'était dès lors pas tenu, contrairement à ce que soutient la requérante, à mettre en œuvre la procédure de l'abus de droit fiscal et à offrir au contribuable l'ensemble des garanties attachées à cette procédure. Le moyen tiré par la requérante de ce que de telles garanties auraient été méconnues doit, dès lors, être écarté comme inopérant.
S'agissant du bien-fondé des impositions :
10. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. ". Toutefois, le 4e alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales prévoit que " Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles () 1649 A () [du code général des impôts] " n'ont pas été respectées ". Aux termes du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts : " Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger () ". Le III de l'article 344 A de l'annexe III au code général des impôts dispose que : " Un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu'elle soit titulaire du compte ou qu'elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d'une personne ayant la qualité de résident. ". Eu égard à l'objet des dispositions en cause, un compte bancaire ne peut être regardé comme ayant été utilisé par un contribuable pour une année donnée que si ce dernier a, au cours de cette année, effectué au moins une opération de crédit ou de débit sur le compte.
11. En l'espèce, il résulte de ce qui a été exposé au point 7 du présent jugement que M. A B doit être regardé comme étant le bénéficiaire réel effectif des sous-comptes désignés par les IBAN CH78 0868 9050 9116 2286 0, CH03 0868 9050 9116 2285 2, CH79 0868 9050 9118 6999 8 et CH25 0868 9050 9116 2284 4, ouverts au nom d'une société Bart International SA sise au Panama. Il était tenu, par suite, de déclarer les comptes en litige, lesquels étaient mouvementés par ses propres soins. Or, il est constant qu'il s'est abstenu de procéder à une telle déclaration. Par suite et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur l'application des délais de prescription prévus par les dispositions des articles L. 188 B du livre des procédures fiscales, d'une part et L. 188 C du même livre, d'autre part, le service vérificateur bénéficiait d'un délai de reprise décennal, applicable à l'ensemble des impositions en litige, sur le fondement des dispositions précitées du 4e alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Ce délai de reprise concernant l'impôt sur le revenu et les contributions sociales de l'année 2007 expirait le 31 décembre 2017 et la prescription n'était dès lors acquise ni pour l'année 2007 ni, à plus forte raison, pour les années successives 2008 à 2013, lorsque le service vérificateur a notifié les propositions de rectification du 6 juin 2017. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré par Mme D de ce que la prescription triennale aurait été acquise à M. B au titre de l'ensemble des années en litige - à l'exception de l'année 2014 - doit être écarté.
12. En deuxième lieu, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. ". Aux termes de l'article 4 B du même code, dans leur version applicable au présent litige " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. ". En l'espèce, il est constant que M. B, qui n'exerce aucune activité professionnelle, a été fiscalement domicilié en France au titre de l'année 2013 et de l'ensemble des années antérieures. S'agissant de l'année 2014, il a souscrit, dans le courant de l'année 2015, sa déclaration des revenus de l'année en renseignant une résidence située au 40 rue Desbordes Valmore, dans le 16e arrondissement de Paris. La seule circonstance qu'il ait déclaré aux enquêteurs, le 15 décembre 2015, être domicilié 2 place de France au Luxembourg depuis février 2014 n'est pas, à elle seule, de nature à établir que M. B n'aurait plus eu en France, à compter de cette date, ni son foyer ou, à défaut, son lieu de séjour principal, ni le centre de ses intérêts économiques.
13. En troisième lieu, aux termes de l'article 151 du code général des impôts : " Pour l'application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, l'impôt sur les revenus des avoirs à l'étranger est établi sur le produit du montant de ces avoirs par la moyenne annuelle des taux de rendement brut à l'émission des obligations des sociétés privées. ". En l'espèce, il résulte de l'instruction qu'à défaut de réponse satisfaisante du contribuable aux demandes d'éclaircissements et de justifications qui lui avaient été adressées et à la suite d'une mise en demeure de la part du service d'avoir à compléter ses réponses, M. B a été imposé d'office sur le fondement des dispositions précitées. Dans le cadre de la procédure pénale dans laquelle il a été mis en cause et à l'issue de laquelle il a été jugé coupable de fraude fiscale et blanchiment de fraude fiscale, M. B a rendu, ainsi qu'il a été dit précédemment, des aveux circonstanciés sur la base desquels l'administration fiscale a estimé que les quatre sous-comptes ouverts au nom de la société Bart International SA sise au Panama, avaient pour bénéficiaire réel effectif une seule personne : lui-même. Mme D ne peut donc utilement contester l'imposition au nom de M. B de revenus qui auraient été réalisés par la société de droit panaméen sans avoir été formellement distribués à son associé.
14. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". L'article R. 193-1 du livre des procédures fiscales précise que : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ".
15. En l'espèce, le service vérificateur a reconstitué les revenus d'avoirs à l'étranger de M. B à partir du solde créditeur du profil Bart International SA au 31 décembre 2006 tel que ressortant de la procédure judiciaire (14 593 462 USD) et converti en euros (11 080 837 euros), puis valorisé par extrapolation en ajoutant, chaque année, les revenus capitalisés déterminés en application de la méthode retenue, consistant à appliquer au montant reconstitué des avoirs détenus en Suisse à la fin de chaque année (s'élevant, respectivement, à 11 080 846,75 euros en 2007, 11 586 122,90 euros en 2008, 12 107 498,43 euros en 2009, 12 579 690,87 euros en 2010, 13 004 884,42 euros en 2011, 13 470 459,28 euros en 2012, 13 844 938,04 euros en 2013 et 14 185 523,51 euros en 2014), les taux de rendement brut à l'émission des obligations des sociétés privées fixés, respectivement, à des montants non contestés de 4,56% pour 2007, 4,50 % pour 2008, 3,90 % pour 2009, 3,38% pour 2010, 3,58% pour 2011, 2,78% pour 2012, 2,46 % pour 2013 et 1,89% pour 2014.
16. Pour soutenir l'exagération des bases évaluées d'office, Mme D produit des déclarations rectificatives n° 2047 de revenus catégoriels et de revenu global n° 2042, au titres des années en litige, des attestations de la banque HSBC du 19 octobre 2010 relatives aux revenus perçus entre 2002 et 2009 (intérêts, dividendes et plus-value sur portefeuille) et au montant des crédits d'impôt étrangers afférents qui auraient été acquittés, des listes des revenus attachés au " profil client " de la société panaméenne, des états de fortune au 31 décembre des années 2006, 2007, 2008 et 2014, des listes de transactions qui seraient intervenues sur le portefeuille de titres intervenues entre 2007 et 2013 ainsi qu'un tableau des plus-values sur titres.
17. Toutefois, en premier lieu, et alors que les déclarations rectificatives souscrites par le contribuable lui-même ne sauraient constituer un élément probant de la réalité des revenus dégagés, d'une part, aucun rapprochement avec les mouvements apparaissant sur les relevés bancaires afférents aux quatre comptes n'a été produit par la requérante, permettant de corroborer les informations mentionnées sur les listes de revenus et de transactions. Les relevés de comptes, produits pour la seule année 2014, laissent apparaître une augmentation globale du solde des comptes litigieux de 1 198 713,96 euros, alors que le montant des revenus d'avoirs étrangers reconstitué forfaitairement par le service au titre de cette même année s'élève à un montant inférieur de 268 106 euros.
18. D'autre part, le tableau de suivi des plus ou moins-values liées aux opérations sur titres afférentes aux comptes litigieux sur la période de 2002 à 2014 a été établi par le contribuable lui-même, sans justificatif bancaire produit à l'appui. Il est dépourvu d'informations portant, notamment, sur la nature précise et le nombre de titres cédés, la valeur unitaire des titres, les frais de cession, le prix d'acquisition unitaire ou prix moyen pondéré et les frais d'acquisition et ne permet pas d'évaluer de manière détaillée les revenus générés par les opérations sur titres réalisées par M. B et, en particulier, des moins-values qui auraient été réalisées en 2002 et 2005, pour un montant restant à reporter à l'ouverture de la première année non prescrite de 1 352 541 euros et qui serait de nature, selon les calculs de la requérante, à absorber une grande partie des plus-values réalisées au cours de la période vérifiée.
19. Enfin, s'agissant de sa demande de prise en compte des retenues à la source qui auraient été acquittées en Suisse et mentionnées sur les états de synthèse produits, la requérante ne produit aucun justificatif émanant des autorités fiscales concernées permettant d'attester desdits règlements alors que, selon les aveux circonstanciés rendus à l'autorité judiciaire le 11 janvier 2016 et ainsi que l'a estimé le tribunal correctionnel de Paris dans son jugement du 27 mars 2019, la constitution de la société panaméenne avait précisément pour objectif d'échapper à toute perception d'impôt à la source.
20. En second lieu et en tout état de cause, il résulte de l'instruction que le montant des avoirs mentionnés sur les attestations du 19 octobre 2010 ainsi que sur les états des biens produits par la requérante s'élève à 11 067 779 euros au 31 décembre 2006, 11 427 402 euros au 31 décembre 2007, 12 799 848 euros au 31 décembre 2008, 14 685 590 euros au 31 décembre 2009, puis 17 565 376 euros au 31 décembre 2014, ce dernier montant étant compatible avec celui issu des aveux rendus par M. B le 16 décembre 2015 auprès des enquêteurs, au cours desquels le mis en examen avait chiffré le montant de ses avoirs à un montant approximatif de 18 millions d'euros. Il en résulte une augmentation globale du montant des avoirs litigieux de 6 497 597 euros entre le début de la période vérifiée le 1er janvier 2007 et la fin de la période vérifiée le 31 décembre 2014, soit un montant très inférieur au montant des revenus reconstitué par le service vérificateur, s'élevant à 3 372 793,16 euros.
21. Il résulte de ce qui précède que Mme D ne rapporte pas, par les éléments qu'elle produit, la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'imposition évalues d'office.
S'agissant du bien-fondé des pénalités :
22. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". Il résulte des réserves d'interprétation dont le Conseil constitutionnel a assorti sa décision n° 2018-745 QPC du 23 novembre 2018 que lorsqu'un contribuable fait l'objet, à raison des mêmes faits, d'une part, d'une procédure de rectification pouvant conduire à l'application des sanctions pour omission déclarative prévues par les dispositions du 1 de l'article 1728 du code général des impôts et, d'autre part, de poursuites pénales sur le fondement des dispositions de l'article 1741 du même code, qui prévoit et réprime le délit de fraude fiscale, le montant global des sanctions éventuellement prononcées au titre de ces deux procédures ne saurait, sauf à méconnaître le principe de proportionnalité des peines, excéder le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues. Il en résulte qu'il appartient au juge de l'impôt, saisi d'une contestation relative à des sanctions fiscales infligées, en application du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, à un contribuable ayant par ailleurs fait l'objet, sur le fondement de l'article 1741 du même code, à raison des mêmes faits, d'une condamnation pénale devenue définitive de s'assurer, le cas échéant d'office, que le montant cumulé des sanctions de même nature prononcées à l'encontre de ce contribuable à raison de ces deux procédures n'excède pas le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues et, si tel est le cas, de prononcer en conséquence la réduction, dans la mesure nécessaire, ou la décharge des pénalités fiscales demeurant en litige devant lui.
23. En l'espèce, contrairement à ce que soutient la requérante, M. B n'a pas été mis en cause pour fraude fiscale à raison d'une soustraction frauduleuse à l'établissement des impositions sur les revenus de l'année 2007. Par ailleurs, la requérante ne peut utilement se prévaloir devant le juge administratif de l'impôt des pénalités ayant assorti l'impôt de solidarité sur la fortune, lesquelles sont afférentes à une imposition du ressort de compétence des juridictions de l'ordre judiciaire. Il résulte de l'instruction que M. B a été assujetti, au titre de l'année 2008, à des pénalités pour manœuvres frauduleuses d'un montant total de 214 426 euros ayant assorti les suppléments d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales mises en recouvrement au titre de cette année. Or, ces pénalités ont, il est vrai, été établies à raison de faits pour lesquels le tribunal correctionnel de Paris l'a reconnu coupable, notamment, du délit de fraude fiscale prévu et réprimé par l'article 1741 du code général des impôts. Toutefois, si le juge pénal lui a infligé, par son jugement du 27 mars 2019, une amende de 500 000 euros, une telle amende constitue une peine se rapportant, de manière indistincte, d'une part, à la soustraction frauduleuse à l'établissement des impositions sur les revenus de l'année 2008, des revenus de l'année 2009 et sur la fortune de l'année 2009 et, d'autre part, au délit du blanchiment de fraude fiscale pour la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010. Il n'est pas établi, dans ces conditions, que le montant global des sanctions pénales et fiscales des agissements frauduleux commis par M. B au titre de l'année 2008 dépasserait le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues.
En ce qui concerne les amendes pour défaut de déclaration de comptes utilisés à l'étranger :
24. D'une part, aux termes du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts : " Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger () ". Le III de l'article 344 A de l'annexe III au code général des impôts dispose que : " Un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu'elle soit titulaire du compte ou qu'elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d'une personne ayant la qualité de résident. ". Eu égard à l'objet des dispositions en cause, un compte bancaire ne peut être regardé comme ayant été utilisé par un contribuable pour une année donnée que si ce dernier a, au cours de cette année, effectué au moins une opération de crédit ou de débit sur le compte.
25. D'autre part, le 2 du IV de l'article 1736 du code général des impôts dispose que " Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A () sont passibles d'une amende de 1 500 € par compte ou avance non déclaré ".
26. En premier lieu, si M. B fait valoir que les quatre comptes concernés ont été ouverts en 2005 et qu'aucun n'a été clos durant les années 2011 à 2014, il ne conteste pas sérieusement que chacun des quatre comptes bancaires concernés a enregistré au moins une opération de débit ou de crédit au titre de la période en litige. Il a en outre fait référence à de tels mouvements dans sa réponse du 17 janvier 2017 à la proposition de rectification du 16 décembre 2016 qui lui avait été adressée. Le moyen tiré de ce que le fait générateur de l'amende ne serait pas constitué doit, dès lors, être écarté.
27. En second lieu, et contrairement à ce que soutient la requérante, il résulte des dispositions citées au point 10 du présent jugement que l'obligation de déclaration ne porte pas uniquement sur les comptes dont le contribuable est nommément titulaire, mais aussi sur les comptes qu'il peut être regardé comme ayant ouvert, utilisé ou clos à l'étranger. Or, il résulte de tout ce qui précède et, notamment, de ce qui a été exposé au point 7 du présent jugement que M. B, alors même qu'il ne disposait pas de procuration sur les quatre comptes, lesquels étaient ouverts au nom d'une société de droit panaméen dont les titres avaient été cédés à une fondation en vue de préparer sa succession, était le bénéficiaire réel effectif de ces comptes. Il était tenu, par suite, de déclarer les comptes en litige, lesquels étaient mouvementés par ses propres soins. Or, il est constant qu'il s'est abstenu de procéder à une telle déclaration.
28. Il résulte de ce qui précède que Mme D n'est pas fondée à demander la décharge des amendes qui ont été infligées, de son vivant, à M. B, sur le fondement des dispositions du 2 du IV de l'article 1736 du code général des impôts, en raison d'une infraction aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts.
Sur les conclusions aux fins de remboursement et de versement des intérêts moratoires :
29. En premier lieu, le présent jugement, qui rejette les conclusions aux fins de décharge, n'implique aucun remboursement. La requérante ne justifie au demeurant d'aucun règlement des sommes en litige. Il résulte de ce qui précède que les conclusions tendant à ce qu'il soit ordonné à l'Etat de rembourser les sommes acquittées ne peuvent qu'être rejetées.
30. En second lieu, pour les mêmes motifs et sans qu'il soit besoin d'examiner leur recevabilité, doivent être rejetées les conclusions tendant au versement des intérêts moratoires sur les sommes prétendument acquittées en règlement des impositions, pénalités et amendes faisant l'objet du présent litige.
Sur les dépens et les frais liés aux instances :
31. D'une part, il ne résulte pas de l'instruction que la requérante aurait exposé, au sens des dispositions de l'article R. 761-1 du code de justice administrative, des dépens en vue la présente instance dont elle serait fondée à demander le remboursement. D'autre part, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soient mises à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans les présentes instances, les sommes que Mme D demande au titre des frais exposés en vue de ces instances qu'elle a introduites ou reprises à son bénéfice et non compris dans les dépens.
32. Il résulte de tout ce qui précède que les requêtes de Mme D doivent être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : Les requêtes de Mme D sont rejetées.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme C D et au directeur de la direction nationale des vérifications des situations fiscales.
Délibéré après l'audience du 5 mars 2024, à laquelle siégeaient :
M. Bachoffer, président,
M. Pertuy, premier conseiller,
M. Amadori, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition du greffe le 19 mars 2024.
Le rapporteur,
A. AMADORI
Le président,
B. BACHOFFERLa greffière,
S. RUBIRALTA
La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N°s 2110612/1-2,