Vu la procédure suivante :
Par une requête enregistrée le 5 mai 2022, Mme C D B, représentée par Me Lefeuvre, demande au tribunal :
1°) la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ;
2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors qu'elle résulte d'une vérification de comptabilité du groupement forestier de Bazin, lequel ne pouvait faire l'objet d'une telle vérification puisqu'il n'était pas astreint à la tenue d'une comptabilité ;
- elle est également irrégulière en ce que la proposition de rectification, qui se fonde sur des termes de comparaison inadéquats pour évaluer la valeur vénale d'acquisition des parcelles de bois revendues, n'est pas suffisamment motivée ; les passages de la proposition de rectification relatifs à la détermination du prix de revient de la partie des bois et forêts cédée ne mentionnent pas l'engagement de l'acquéreur à consentir un bail de chasse sur les parcelles acquises au profit du groupement forestier ou de M. A B ;
- l'administration ne pouvait imposer la plus-value résultant de la revente de parcelles de bois selon les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux, l'activité du groupement ne relevant pas de ce régime ;
- l'administration ne pouvait pas utiliser une méthode autre que la méthode par comparaison pour évaluer la valeur vénale d'acquisition des parcelles de bois ; en outre, lorsqu'elle a utilisé la méthode par comparaison, l'administration ne s'est pas fondée sur des termes de comparaison adéquats et n'a tenu compte ni de la vente de 403 chênes intervenue le 5 janvier 2017, ni de la clause contenue dans l'acte de vente du 30 janvier 2017 par laquelle l'acquéreur s'est engagé à consentir un bail de chasse exclusif et cessible au groupement forestier ou à M. B ;
- l'administration aurait dû faire bénéficier le groupement de l'exonération de la plus-value prévue par les dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts.
Par un mémoire en défense enregistré le 3 novembre 2022, la directrice départementale des finances publiques de la Vienne conclut au rejet de la requête.
Elle fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Henry,
- et les conclusions de M. Revel, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. A B, décédé en octobre 2021, était gérant et associé du groupement forestier de Bazin à hauteur de 99,90 %, Mme C D B, son épouse, étant, quant à elle, associée de ce groupement à hauteur de 0,10 %. Par une proposition de rectification en date du 15 janvier 2021, les intéressés ont été informés des conséquences sur la situation de leur foyer fiscal des rectifications notifiées au groupement forestier résultant, au titre de l'année 2017, de l'imposition de la plus-value professionnelle à court terme générée par la cession de parcelles de bois. La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu en résultant pour M. et Mme B au titre de l'année 2017 a fait l'objet d'un avis de mise en recouvrement du 30 septembre 2021, pour un montant total, en droits et pénalités, de 154 925 euros. Mme D B demande la décharge de cette imposition supplémentaire et des pénalités correspondantes.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I.- Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. () ".
3. La proposition de rectification adressée au groupement forestier de Bazin mentionne qu'elle l'a été à la suite d'une vérification de comptabilité dont ce groupement a fait l'objet. Mme D B soutient que la procédure d'imposition est ainsi viciée dès lors qu'il ne peut être procédé à une vérification de comptabilité pour un groupement forestier dont les bénéfices agricoles sont déterminés selon le régime du forfait et qui n'est pas astreint à la tenue d'une comptabilité commerciale. Toutefois, et en tout état de cause, il résulte de l'instruction que l'imposition litigieuse procède exclusivement d'informations d'ores et déjà détenues par le service avant l'engagement des opérations de contrôle, tels l'acte de constitution du groupement ou les actes d'acquisition et de vente des parcelles en cause, enregistrés ou publiés auprès des services des entreprises, des services de la publicité foncière et des conservations des hypothèques des communes concernées par ces biens, et non de documents remis par le groupement forestier à l'occasion de la vérification de comptabilité. Dès lors, les rehaussements en cause doivent être regardés comme trouvant leur origine dans un contrôle sur pièces et non dans une vérification de comptabilité.
4. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article R. 57 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler de façon utile ses observations.
5. La proposition de rectification adressée à M. et Mme B pour tirer les conséquences, à leur égard, du contrôle opéré à l'endroit du groupement forestier dont ils étaient associés précise l'imposition rectifiée, l'année d'imposition concernée et énonce précisément les considérations de droit et de fait sur lesquelles l'administration s'est fondée pour justifier les rehaussements envisagés, tenant au constat de plus-values professionnelles à court terme réalisées à l'occasion de la cession de parcelles de bois. La proposition de rectification est donc suffisamment motivée, les circonstances alléguées que les termes de comparaison retenus pour évaluer la valeur vénale d'acquisition de ces parcelles sont inadéquats et que l'administration n'a pas pris en compte l'engagement de l'acquéreur auquel ces parcelles ont été revendues de consentir un bail de chasse au profit du groupement forestier ou de M. B se rapportant, non au caractère suffisamment motivé de ce document, mais au bien-fondé de l'imposition contestée.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
6. En premier lieu, aux termes de l'article 238 ter du code général des impôts : " Les groupements forestiers constitués dans les conditions prévues par les articles L. 331-1 à L. 331-15 du code forestier ne sont pas assujettis à l'impôt sur les sociétés ; mais chacun de leurs membres est personnellement passible, pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans le groupement, soit de l'impôt sur le revenu, déterminé d'après les règles prévues pour la catégorie de revenus à laquelle ces bénéfices se rattachent, soit, s'il s'agit de personnes morales assujetties à l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur les sociétés. ". L'article 63 de ce code dispose : " Sont considérés comme bénéfices de l'exploitation agricole pour l'application de l'impôt sur le revenu, les revenus que l'exploitation de biens ruraux procure soit aux fermiers, métayers, soit aux propriétaires exploitant eux-mêmes. / Ces bénéfices comprennent notamment ceux qui proviennent de la production forestière, même si les propriétaires se bornent à vendre les coupes de bois sur pied. () ". Selon l'article 64 bis du même code : " I.- () le bénéfice imposable des exploitants agricoles qui ne sont pas soumis au régime d'imposition défini à l'article 69 est déterminé en application du présent article. / Le bénéfice imposable, avant prise en compte des plus-values ou des moins-values provenant de la cession des biens affectés à l'exploitation, est égal à la moyenne des recettes hors taxes de l'année d'imposition et des deux années précédentes, diminuée d'un abattement de 87 %. () / () / Les plus-values ou les moins-values mentionnées au même deuxième alinéa sont déterminées et imposées dans les conditions du régime réel d'imposition. L'abattement mentionné audit deuxième alinéa est réputé tenir compte des amortissements pratiqués selon le mode linéaire. () ". Aux termes du I de l'article 72 de ce code : " () le bénéfice réel de l'exploitation agricole est déterminé et imposé selon les principes généraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales, conformément à toutes les dispositions législatives et à leurs textes d'application () ".
7. Il résulte de ces dispositions que, même dans le cas où les bénéfices agricoles d'un contribuable sont déterminés et imposés selon la méthode du forfait, les plus-values provenant de la cession de biens affectés à son exploitation sont déterminées et imposées dans les conditions du régime réel d'imposition et, donc, selon les principes généraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales. Dès lors, Mme D B n'est pas fondée à soutenir que l'administration ne pouvait imposer la plus-value réalisée par le groupement forestier de Bazin en raison de la cession de bois affectés à son exploitation selon les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux.
8. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que le groupement forestier de Bazin, créé le 5 mars 2016, a fait l'acquisition, le 16 juin suivant, pour un prix de 1 053 200 euros, d'un ensemble immobilier situé à Château-sur-Allier et composé d'une maison de maître avec dépendances et terrain d'agrément, d'une maison de gardien avec dépendances, d'une autre maison avec dépendances, d'un corps de ferme composé de bâtiments d'habitation et d'exploitation, ainsi que de parcelles de terres, prés, bois et étangs d'une contenance totale de près de 211 hectares. Le 30 janvier 2017, le groupement forestier a revendu la quasi-totalité des parcelles de bois, d'une contenance d'environ 98 hectares, au prix de 985 000 euros. En vue du calcul de la plus-value réalisée, qui n'avait pas été déclarée, l'administration fiscale, en l'absence de répartition du prix d'acquisition entre les différents éléments de l'ensemble immobilier dans l'acte du 16 juin 2016, a procédé à l'évaluation de la valeur d'acquisition des parcelles de bois ensuite revendues le 30 janvier 2017. À cet effet, elle a utilisé deux méthodes, à savoir, d'une part, une évaluation par comparaison avec des cessions de parcelles de bois de même nature réalisées à des dates proches et, d'autre part, une évaluation par soustraction du prix global de la valeur vénale des autres éléments de l'ensemble immobilier. Elle a ensuite retenu la valeur la plus favorable au groupement, à savoir l'évaluation à 625 287 euros résultant de la seconde méthode utilisée, puis l'a soustraite au montant de 985 000 euros correspondant au prix auquel ces parcelles ont été revendues le 30 janvier 2017.
9. D'abord, Mme D B critique les modalités selon lesquelles l'administration a déterminé la valeur d'acquisition des parcelles de bois litigieuses. Toutefois, si elle soutient que seule la méthode par comparaison pouvait être utilisée, aucun texte ni aucun principe n'interdisait à l'administration de se fonder sur une autre méthode et la requérante ne précise pas les raisons pour lesquelles la méthode par soustraction utilisée en l'espèce serait viciée dans son principe, ni ne critique les données retenues par l'administration pour la mettre en œuvre. En outre, si la requérante soutient que les caractéristiques des bois objets des transactions auxquelles l'administration s'est référée pour mettre en œuvre la méthode par comparaison, qui a finalement été écartée au profit de la méthode par soustraction, davantage favorable au groupement forestier, n'étaient pas comparables à celles des parcelles de bois litigieuses, elle n'assortit cette affirmation d'aucune précision permettant d'en apprécier le bien-fondé et ne propose aucun autre terme de comparaison, non plus qu'aucune évaluation de la valeur d'acquisition des parcelles.
10. Ensuite, Mme D B fait valoir qu'entre l'acquisition et la cession des parcelles de bois litigieuses par le groupement forestier de Bazin, celui-ci a vendu 403 chênes situés sur ces parcelles, sans préciser les conséquences qu'elle entend tirer de cette constatation sur l'évaluation de la plus-value en litige. En toute hypothèse, cette coupe de bois n'a aucune incidence sur l'évaluation, réalisée par l'administration, de la valeur des parcelles à la date de leur acquisition, non plus que sur le montant du prix auquel ces parcelles ont été cédées, qui est celui stipulé dans l'acte du 30 janvier 2017. De même, si Mme D B soutient que l'administration n'a pas tenu compte de ce que l'acte du 30 janvier 2017 par lequel le groupement forestier a revendu les parcelles litigieuses comporte une clause par laquelle l'acquéreur s'est engagé, pour une durée de 10 ans renouvelable, à consentir un bail de chasse exclusif et cessible au groupement forestier ou à M. B, en contrepartie d'un loyer annuel de 3 000 euros, elle ne précise pas quelles conséquences elle entend tirer de cette constatation et, en particulier, n'allègue pas qu'une telle clause aurait eu pour effet de majorer le prix de vente du bien, ce qui est au demeurant peu vraisemblable puisque celle-ci apparaît avoir été stipulée dans l'intérêt du groupement forestier.
11. Dans ces conditions, Mme D B n'est pas fondée à contester le montant de la plus-value déterminé par l'administration fiscale.
12. En dernier lieu, aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts : " I. - Les dispositions du présent article s'appliquent aux activités () agricoles, exercées à titre professionnel. II. - Les plus-values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies () et réalisées dans le cadre d'une des activités mentionnées au I sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, exonérées pour : / 1° La totalité de leur montant lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à : / a) 250 000 € () s'il s'agit d'entreprises exerçant une activité agricole ; () ". Il résulte de ces dispositions que le bénéfice de l'exonération qu'elles prévoient est, notamment, subordonné à la condition que le bien, dont la cession a dégagé une plus-value, ait été affecté à l'une des activités qu'elles visent, et que celle-ci ait été exercée par le cédant pendant une période de cinq ans précédant la cession.
13. Il est constant que les parcelles de bois dont la revente a généré la plus-value dont l'imposition est contestée par Mme D B ont été cédées moins de cinq ans après la création du groupement forestier de Bazin. Dès lors, la requérante ne saurait sérieusement revendiquer le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 151 septies du code général des impôts.
14. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède la requête de Mme D B doit être rejetée, y compris les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de Mme D B est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme C D B et à la directrice départementale des finances publiques de la Vienne.
Délibéré après l'audience du 20 février 2024, à laquelle siégeaient :
M. Campoy, président,
M. Henry, premier conseiller,
M. Leloup, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 mars 2024.
Le rapporteur,
Signé
B. HENRY
Le président,
Signé
L. CAMPOYLa greffière,
Signé
D. GERVIER
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Pour le greffier en chef,
La greffière,
Signé
D. GERVIER