Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 3 février 2014, le 6 août 2014 et le 23 juin 2015, M. Alain D..., représenté par Me Mallet, avocate au barreau de Rennes, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 31 décembre 2013 ;
2°) d'ordonner la décharge totale ou partielle des rappels assignés à M. D...en droit comme en pénalités ;
3°) de condamner l'Administration fiscale à verser au requérant une somme de 2.500 euros au titre des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative.
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Vu :
- le code général des impôts ;
- le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Sabrina Ladoire,
- les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. D...est le gérant et associé unique de l'EURL PG Air qui a fait l'objet, entre le 7 avril et le 27 novembre 2008, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007. Au cours de cette opération de contrôle, l'administration a notamment constaté, d'une part, que la société n'avait pas facturé plusieurs heures de vols d'un hélicoptère Dauphin immatriculé F-GVAR dont elle est propriétaire et qu'elle avait mis à la disposition de la société congolaise Equaflight Service par un contrat du 30 avril 2006 et elle a considéré qu'en l'absence de contrepartie équivalente, cette absence de facturation constituait un acte anormal de gestion. D'autre part, l'administration a estimé que les salaires de MM. VallinetC..., pilotes employés par le biais de la société d'intérim Technical Field Services International LTD (TFSI) pour l'EURL PG Air, et mis à la disposition de la société Equaflight dans le cadre du contrat du 30 avril 2006 pour le pilotage de l'hélicoptère, ne pouvaient être admis en tant que charges déductibles dès lors que la réalité de la prestation fournie par ces pilotes n'était pas rapportée. M.D..., en tant que représentant légal de cette société, a reçu, le 16 décembre 2008, une première proposition de rectification portant sur l'ensemble des rehaussements envisagés à l'égard de celle-ci. Le 25 juin 2009, il s'est vu personnellement notifier une proposition de rectification concernant son impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Par un courrier du 12 avril 2010, et conformément à l'avis émis le 20 janvier 2010 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration a limité le montant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dues par M. D...à la somme globale de 113 133 euros. Ce dernier relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à être déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007, ainsi que des pénalités correspondantes.
Sur les impositions :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, M. D...soutient que les conséquences financières du rehaussement des résultats de l'EURL PG Air lui ont seulement été indiquées dans la proposition de rectification qui lui a été personnellement adressée le 25 juin 2009, et non dès le stade de la proposition de rectification antérieurement adressée à sa société le 16 décembre 2008.
3. Aux termes de l'article L.48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. ".
4. La proposition de rectification du 16 décembre 2008 notifiée à l'EURL PG Air ne mentionne pas les conséquences financières des redressements notifiés à cette société sur l'impôt sur le revenu dont M. D...doit s'acquitter. Cependant, la proposition de rectification du 25 juin 2009, qui le concerne personnellement, énonce l'ensemble des conséquences financières de ces redressements, en droits et pénalités, sur son impôt sur le revenu, et elle est assortie d'un nouveau délai lui permettant de présenter ses observations ou faire connaître son acceptation. Dans ces conditions, M. D...n'a été privé d'aucune garantie et ne peut, dès lors, solliciter la décharge des impositions en litige en invoquant la méconnaissance de l'article 48 du livre des procédures fiscales.
5. En deuxième lieu, en vertu de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...). ".
6. La proposition de rectification notifiée à la société PG Air précise les montants des rehaussements de bénéfices envisagés et détaille les motifs de chacun de ces rehaussements. Elle n'est, contrairement à ce que soutient le requérant, ni confuse, ni ambigüe. Les indications qu'elle contient permettaient une contestation utile des rectifications envisagées. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification du 16 décembre 2008 doit être écarté.
7. La proposition de rectification notifiée à M. D...personnellement, qui comporte en annexes les extraits pertinents de la proposition de rectification et de la réponse aux observations du contribuable notifiées à la société, indique que les redressements portent sur les bénéfices industriels et commerciaux imposables au titre de l'impôt sur le revenu des années 2006 et 2007 et précise les montants retenus au titre de chaque chef de redressement. Ces indications, qui ne sont pas de nature à induire une confusion sur l'impôt redressé et le contribuable redevable, ont permis à M. D...de présenter utilement ses observations sur ces points, ce qu'il a au demeurant fait le 23 juillet 2009. Cependant, cette proposition de rectification ne fait pas apparaître distinctement la majoration de 25% qui a été appliquée sur les rappels de bénéfices industriels et commerciaux afférents à l'année 2007 en vertu des dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts. Par suite, en tant qu'elle concerne l'application de ces dispositions, la proposition de rectification adressée à M. D...est insuffisamment motivée. Il s'ensuit que ce dernier est fondé à demander que soit retranchée des bénéfices industriels et commerciaux retenus pour le calcul de l'impôt sur le revenu de l'année 2007 la majoration de 25% résultant de l'application du 7 de l'article 158 du code général des impôts, représentant un montant en base de 18 710 euros, et que lui soit accordée la décharge correspondante, en droits et pénalités.
8. En troisième lieu, en vertu de l'article R. 59-1 du livre des procédures fiscales, l'administration notifie l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires au contribuable et l'informe en même temps du montant qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition. Si l'administration doit, dans le cadre de la procédure contentieuse, justifier devant le juge le bien-fondé des calculs auxquels elle a procédé pour se conformer à l'avis de la commission départementale afin de mettre le contribuable en mesure de les contester, les dispositions de l'article R. 59-1 du livre des procédures fiscales n'instituent pas une nouvelle obligation de motivation des redressements à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration n'a pas suffisamment motivé sa décision d'établir l'impôt conformément à l'avis de la commission est inopérant.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant des produits non comptabilisés :
9. Par un contrat conclu le 30 avril 2006, l'EURL PG Air s'est engagée à mettre à la disposition de la société Equaflight Service un hélicoptère Dauphin, immatriculé F-GVAR, pour un loyer mensuel de 52 000 euros. En vertu de l'article 3 de ce contrat, le coût des entretiens programmés devait être facturé à la société Equaflight Service à hauteur de 400 euros par heure de vol. Or, bien que l'hélicoptère ait effectué 149 heures en 2006 et 110 heures en 2007, les facturations correspondantes de 59 600 euros et 44 000 euros n'ont pas été émises. La société PG Air a justifié l'absence de facturation par le fait que des coûts conventionnellement mis à sa charge avaient été supportés par la société Equaflight Service pour un montant de 59 408,29 euros en 2006 et 9 295,95 euros en 2007. Elle a fait valoir en outre que, compte tenu de la faible utilisation de l'appareil, la société Equaflight lui avait demandé de réviser les conditions de facturation, ce qui a abouti à un avenant, signé le 28 janvier 2008 avec un effet rétroactif au 1er novembre 2007, prévoyant que la facture n'interviendrait qu'à partir de la 101ème heure de vol, d'où le rabais de 40 000 euros. La commission départementale des impôts a considéré, lors de sa séance du 20 janvier 2010, que l'absence de facturation de la part variable prévue initialement au contrat était justifiée et a ainsi proposé de renoncer au rehaussement à hauteur de 49 953 euros pour l'année 2006 et de 40 000 euros pour 2007. L'administration s'est conformée à cet avis et a donc réduit le montant des rehaussements envisagés aux sommes de 8 180 euros pour l'exercice clos de 2006 et 2 900 euros au titre de 2007.
10. M. D...invoque l'irrégularité de l'avis de la commission en relevant son insuffisance de motivation. Toutefois, l'éventuelle irrégularité de cet avis ne pourrait avoir d'incidence que sur la dévolution de la charge de la preuve et seulement dans la mesure où, en vertu du deuxième alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la comptabilité de la société serait entachée de graves irrégularités. Tel n'étant pas le cas en l'espèce, le moyen tiré de l'irrégularité de cet avis est inopérant.
11. En vertu des dispositions de l'article 38 du code général des impôts, le bénéfice imposable d'une société est celui qui provient des opérations de toute nature faites par cette dernière à l'exception de celles qui, en raison de leur nature ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Les renonciations à recettes et abandons de créances consentis par une entreprise au profit d'un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties. Dans l'hypothèse où l'entreprise s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration d'apporter la preuve que cet avantage est, contrairement à ce que soutient l'entreprise, dépourvu de contrepartie, qu'il a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour l'entreprise ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.
12. Dès lors que les sommes restant en litige correspondent à des renonciations à des recettes, il appartient à M. D...de démontrer quelle contrepartie en a retiré l'EURL JPG Air. Le requérant fait valoir que ces sommes représentent une très faible part de la rémunération prévue par le contrat et peuvent être regardées comme des remises consenties par l'EURL à la société Equaflight Service afin de maintenir leurs relations contractuelles. Toutefois, cette explication, fournie a posteriori, ne saurait être regardée, à défaut de tout élément permettant de penser que la pérennité des relations contractuelles était alors menacée, comme établissant la réalité de la contrepartie alléguée. Dans ces conditions, c'est à bon droit que les premiers juges ont estimé que l'administration avait établi l'existence d'un acte anormal de gestion.
13. M. D...produit, à l'appui du présent recours, des factures dont l'administration ne conteste pas qu'elles ont été rejetées par la commission départementale des impôts. La facture du 9 février 2007 établie par Jean Arquier, pour un montant de 1 916,45 euros, concerne une " prestation technique sur l'hélicoptère Dauphin " mais ne mentionne pas l'immatriculation de l'hélicoptère en question. Celle du 18 janvier 2007 émanant de la société Jeppesen et facturée à D...aviation, portant sur une somme de 385 euros, comporte seulement un ajout manuscrit de l'immatriculation de l'hélicoptère et ne saurait dès lors être prise en considération. Cependant, la facture adressée le 31 janvier 2007 à la société Equaflight Service par la société D...aviation, qui porte sur une somme de 321,20 euros, mentionne l'hélicoptère concerné et son immatriculation, et correspond effectivement à une facture du 9 janvier 2007 pour l'achat d'interturbine logistik jointe au dossier. Dans ces conditions, seul peut être admis en déduction le montant figurant sur cette dernière facture. Il s'ensuit que M. D...est seulement fondé à demander la diminution en base de ses bénéfices industriels et commerciaux de l'année 2007 à hauteur de 321,20 euros.
S'agissant des charges injustifiées :
14. Au titre des exercices clos en 2006 et 2007, l'EURL PG Air a comptabilisé dans ses charges les montants des factures établies par la société TFSI à raison de la mise à disposition de pilotes pour un hélicoptère Dauphin. Ont ainsi été mis à disposition, entre le 1er mai 2006 et le 30 novembre 2007, M.Vallin, dont le salaire mensuel s'est élevé à 8 227 par mois, et, entre le 1er décembre 2007 et le 13 mars 2008, M.C..., dont le salaire était de 12 212 euros par mois. L'administration a réintégré dans les bénéfices imposables de l'EURL les montants dont il s'agit en se fondant sur l'absence d'intérêt, pour cette société, de prendre en charge ces montants.
15. Aux termes de l'article 238 A du code général des impôts : " Les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en Franceà des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré (...). ".
16. La société TFSI étant établie à Guernesey, où elle relève d'un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A précité du code général des impôts, il appartient au contribuable de justifier du principe de la déductibilité des sommes litigieuses comme de la réalité des prestations.
17. M. D...fait valoir que le recrutement par l'intermédiaire de la société TFSI des deux pilotes d'hélicoptère était nécessaire pour les besoins du contrat passé le 30 avril 2006 avec la société Equaflight Service prévoyant la mise à disposition de l'hélicoptère et d'un pilote tant en Europe qu'au Congo-Brazzaville. Il lui appartient toutefois d'établir la réalité des prestations accomplies par les pilotes et la nécessité de ces prestations pour l'accomplissement de ce contrat.
18. Le contrat conclu entre l'EURL PG Air et la société Equafligt Service le 30 avril 2006 précise en liminaires que cette dernière assure la gestion d'un hélicoptère Dauphin immatriculé TN-AET, le suivi d'entretien et la fourniture du personnel navigant et technique pour le compte de la Présidence du Congo et qu'elle s'est engagée à mettre à disposition de la présidence du Congo un hélicoptère équivalent, tant au Congo en remplacement de l'appareil exploité pendant les périodes d'entretien qu'en Europe pour ses besoins ponctuels. L'article 1er du contrat stipule que : " la société PG Air s'engage à mettre à disposition de la société Equaflight Service son hélicoptère dauphin, immatriculé F-GVAR, équivalent à celui propriété de la Présidence du Congo./ Cette mise à disposition en ACMI sera facturée 52 000 par mois. Ce prix comprend la mise à disposition de la coque et d'un pilote, la maintenance et l'assurance.". L'article 2 de ce contrat, intitulé " mise à disposition ", stipule que : " Dans le cadre du remplacement de l'hélicoptère Dauphin 365, immatriculé TN-AET, pendant les périodes d'entretien notamment, PG Air assurera l'ensemble des prestations nécessaires à la mise à disposition sur l'aéroport de Brazzaville, ainsi qu'à l'utilisation sur place (...). ". Enfin, le contrat conclu le 16 mai 2006 entre l'EURL PG Air et la société TFSI mentionne que le lieu de la prestation se situe au Congo.
19. Si le contrat du 30 avril 2006 n'exclut pas une mise à disposition de l'hélicoptère immatriculé F-GVAR en Europe pour des besoins ponctuels, il n'en prévoit pas moins que la mise à disposition se fait essentiellement au Congo-Brazzaville, ce que confortent les mentions du contrat passé entre la société JP Air et la société TFSI concernant les pilotes. Pourtant, il a été constaté par l'administration que l'hélicoptère dont il s'agit n'avait volé qu'en France au cours des années en litige. M. D...produit, il est vrai, une attestation de M. Vallinselon laquelle ce dernier aurait piloté l'hélicoptère immatriculé F-GVAR lors de séjours en France ou l'hélicoptère immatriculé TN-AET au Congo. Toutefois, en vertu des stipulations précitées du contrat du 30 avril 2006, seul le pilotage de l'hélicoptère appartenant à l'EURL PG Air, immatriculé F-GVAR, et non celui d'un autre hélicoptère, était au nombre des prestations que devait fournir cette société. Ainsi, il n'est pas démontré que le coût des prestations de M. Vallin au bénéfice de la société Equaflight Service, au moyen d'un autre hélicoptère que celui immatriculé F-GVAR, ait été exposé par l'EURL PG Air dans son intérêt. Quant aux prestations de M. Vallinqui se seraient déroulées en France et qui auraient, cette fois, porté sur le pilotage de l'hélicoptère de la société PG Air mis à la disposition de la société Equaflight Service, leur part dans le total des prestations accomplies par ce pilote ne peut, en tout état de cause, être déterminée à défaut de tout élément précis fourni sur ce point par le contribuable. En ce qui concerne le second pilote, aucun élément n'a été produit permettant de démontrer la réalité et le contenu des prestations accomplies. Dans ces conditions, M. D...ne peut être regardé comme apportant la preuve qui lui incombe.
Sur les pénalités :
En ce qui concerne la majoration de 10% :
20. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts " I.-Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. ". Selon l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales : " La décision d'appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732 et 1735 ter du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités. ". En vertu de l'article L. 80 D du même livre : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. ".
21. Il résulte de ces dispositions que l'administration a l'obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de pénalités visées par le second alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, d'adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu'elle envisage de lui appliquer et indiquant qu'il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations. L'administration est tenue de renouveler cette formalité si, pour quelque motif que ce soit, elle modifie, avant leur mise en recouvrement, la base légale, la qualification ou les motifs des pénalités qu'elle se propose d'appliquer au contribuable.
22. En premier lieu, la proposition de rectification en date du 25 juin 2009 régulièrement notifiée à M. D...mentionne les intérêts de retard et pénalités qu'elle entend infliger au contribuable, et notamment les pénalités de 10%, en indiquant qu'elles sont justifiées par le fait que des " inexactitudes ou omission ont été relevées dans les déclarations 2031 souscrites par l'EURL PG Air ". Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de cette proposition de rectification manque en fait.
23. En deuxième lieu, M. D...soutient que la lettre du 12 avril 2010 est dépourvue du visa du supérieur hiérarchique en méconnaissance de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales et qu'aucun délai de trente jours n'est mentionné sur ce courrier afin de lui permettre de formuler ces observations, ainsi que l'exige pourtant l'article L. 80 D du même livre.
24. Il résulte cependant de l'instruction, d'une part, que la proposition de rectification décidant l'application de la majoration de 10% a été visée par un inspecteur principal. La lettre du 12 avril 2010 qui se borne à tirer les conséquences de l'avis de la commission départementale, sans modifier la qualification ou les motifs de la majoration n'avait pas à être à nouveau visée par le supérieur hiérarchique du vérificateur. D'autre part, M. D...a disposé d'un délai de 30 jours à compter de la notification de la proposition de rectification pour présenter ses observations sur les pénalités envisagées à son encontre, et il a d'ailleurs usé de sa faculté de répondre à l'administration. Dans ces conditions, M. D...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont refusé de le décharger des pénalités de 10% qui lui ont été infligées.
En ce qui concerne les majorations de 40% :
25. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) "
26. L'administration a estimé que la minoration par l'EURL PG Air de ses bénéfices imposables par la déduction des charges afférentes aux pilotes révélait son intention d'éluder l'impôt et a appliqué la majoration de 40 % aux suppléments d'impôt résultant de la réintégration de ces charges. Cependant, l'administration s'est bornée, pour justifier ces pénalités, à rappeler les motifs pour lesquels les charges relatives aux pilotes ne pouvaient pas être déduites et n'a ainsi pas démontré l'intention de M. D...de minorer les bases de son imposition. Par suite, ce dernier est fondé à demander à être déchargé des pénalités de 40% qui ont été appliquées.
Sur les conclusions présentées au titre de L.761-1 du code de justice administrative :
27. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme réclamée par M.D..., au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.
DECIDE :
Article 1er : Il est accordé à M. D...la décharge, d'une part, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu établis au titre de l'année 2007 dans la mesure résultant d'une diminution des bases d'imposition à hauteur de 19 031, 20 euros, d'autre part, des pénalités pour manquement délibéré dont ont été assortis les suppléments d'impôt sur le revenu établis au titre des années 2006 et 2007.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. D...est rejeté.
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N° 14BX00368