Procédure devant la cour :
Par un recours et des mémoires enregistrés les 17 novembre 2014, 27 juillet 2015 et 16 octobre 2015, le ministre des finances des comptes publics (direction de contrôle fiscal sud-ouest) demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 24 juillet 2014 du tribunal administratif de Bordeaux ;
2°) de décider que M. B...sera rétabli aux suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2009.
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Vu :
- les autres pièces du dossier.
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy,
- et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. B...a cédé, le 18 septembre 2009, 2000 parts de la SCEA Château Fourcas Dumont, dont il était associé et gérant. Il a estimé que la plus-value à court terme dégagée lors de cette cession, d'un montant de 706 700 euros, pouvait bénéficier à hauteur de 532 414 euros de 1'exonération partielle prévue à 1'article 151 septies du code général des impôts au motif que la moyenne de ses recettes des deux années précédentes serait de 274 662 euros et donc inférieure à la limite d'exonération de 350 000 euros. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause le bénéfice de cette exonération. M. B...a en conséquence été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2009. Le ministre des finances et des comptes publics relève appel du jugement n° 1301343 du 24 juillet 2014 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a accordé la décharge de ces impositions.
2. Aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'espèce : " I.-Sous réserve des dispositions du VII, les dispositions du présent article s'appliquent aux activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles, exercées à titre professionnel. L'exercice à titre professionnel implique la participation personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. II.-Les plus-values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, à l'exception de celles afférentes aux biens entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G, et réalisées dans le cadre d'une des activités mentionnées au I sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, exonérées pour : 1° La totalité de leur montant lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à : a) 250 000 euros s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, à l'exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés, ou s'il s'agit d'entreprises exerçant une activité agricole ; (...) 2° Une partie de leur montant lorsque les recettes sont supérieures à 250 000 euros et inférieures à 350 000 euros pour les entreprises mentionnées au a du 1° (...) Pour l'application de ces dispositions, le montant exonéré de la plus-value est déterminé en lui appliquant : a) Pour les entreprises mentionnées au a du 1°, un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre 350 000 euros et le montant des recettes et, au dénominateur, le montant de 100 000 euros ; (...) IV.-Le montant des recettes annuelles s'entend de la moyenne des recettes, appréciées hors taxes, réalisées au titre des exercices clos, ramenés le cas échéant à douze mois, au cours des deux années civiles qui précèdent l'exercice de réalisation des plus-values. Pour les entreprises dont les recettes correspondent à des sommes encaissées, le montant des recettes annuelles s'entend de la moyenne des recettes, appréciées hors taxes, au cours des deux années civiles qui précèdent l'année de réalisation des plus-values. Lorsque le contribuable exerce plusieurs activités, il est tenu compte du montant total des recettes réalisées dans l'ensemble de ces activités. Il est également tenu compte des recettes réalisées par les sociétés mentionnées aux articles 8 et 8 ter et les groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés dont il est associé ou membre, à proportion de ses droits dans les bénéfices de ces sociétés et groupements... ".
3. L'article 8 des statuts de la SCEA Fourcas Dumont prévoit que M. B...détient 2000 des 6000 parts sociales de la société, soit un tiers du capital social. Le paragraphe 3 de l'article 23 des statuts intitulé " Affectation et réparation des résultats " stipule : " Les associés qui participent au travail en commun et aux responsabilités de l'exploitation pourront percevoir en contrepartie de leur travail une rémunération par prélèvement anticipé sur les résultats qui sera fixée par décision collective ordinaire des associés et déduite des résultats comptables de l'exercice concerné ". En application de ces stipulations, la SCEA Fourcas Dumont a versé des rémunérations à M.B..., en sa qualité de gérant de la société, s'élevant à 22 800 euros au titre de l'exercice 2007 et 24 000 euros au titre de l'exercice 2008.
4. Pour remettre en cause le régime d'exonération partielle sous lequel M. B...avait placé la plus-value réalisée lors de la cession litigieuse, le service, après avoir réintégré aux résultats de la société les rémunérations qu'elle avait versées à ses associés dirigeants et tenu compte de l'octroi de ces rémunérations pour déterminer les droits de M. B...dans les bénéfices de chacun des exercices 2007 et 2008, a en conséquence rehaussé la quote-part de l'intéressé dans la moyenne des recettes des deux années précédant la réalisation de la plus-value à un montant dépassant le seuil de 350 000 euros fixé par les dispositions précitées de l'article 151 septies du code général des impôts.
5. Pour prononcer la décharge des suppléments d'impôts et de contributions sociales en litige, le tribunal a considéré qu'il ne résultait d'aucune disposition législative ou réglementaire que la quote-part des associés dans les recettes totales de la société doive être calculée en rajoutant le montant des rémunérations servies aux associés.
6. Cependant, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " (...) les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leur droit dans la société. Il en est de même, sous les mêmes conditions : 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées à l'article 206-1 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 (...) ". Aux termes de l'article 60 du même code : " Le bénéfice des sociétés visées à l'article 8 est déterminé, dans tous les cas, dans les conditions prévues pour les exploitants individuels (...) ". En outre, l'exploitant individuel d'une activité agricole est, en vertu de l'article 63 du même code, imposable dans la catégorie des bénéfices agricoles à raison des bénéfices réalisés au cours de l'exercice, lesquels sont réputés comprendre la rémunération du travail personnel de l'exploitant. Il résulte de l'ensemble de ces dispositions que les membres des sociétés civiles, qui sont indéfiniment responsables, sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, imposables à l'impôt sur le revenu pour la part qui leur revient dans les bénéfices de la société, lesquels sont réputés comprendre la rémunération que les intéressés perçoivent le cas échéant en raison de l'activité qu'ils déploient dans l'entreprise. Par suite, cette rémunération ne constitue pas une charge déductible, au regard de la loi fiscale, des bénéfices de l'entreprise, et doit être regardée comme une modalité particulière de répartition des bénéfices sociaux, convenue entre les associés et complétant sur ce point les stipulations des statuts.
7. En premier lieu, la rémunération d'un gérant associé d'une société de personnes ne pouvant pas faire l'objet d'une déduction des résultats de cette société, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que les rémunérations versées à ses associés gérants par la SCEA Château Fourcas Dumont au cours des années 2007 et 2008 devaient être réintégrées pour déterminer le montant des bénéfices réalisés par la société au titre de chacun de ces exercices.
8. En deuxième lieu, l'octroi d'une rémunération à M.B..., que les stipulations précitées de l'article 23 des statuts de la société permettaient, a conféré à l'intéressé des droits dans les résultats sociaux différents de ceux qui auraient résulté de la seule application de l'article 8 des statuts, et modifié, dans cette mesure, le pacte social.
9. Il s'ensuit que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges se sont fondés sur le motif rappelé au point 5 pour prononcer la décharge des impositions en litige.
10. Il y a lieu pour la cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, de statuer sur les autres moyens présentés par M. B...à l'appui de ses conclusions en décharge.
11. Aux termes de l'article 70 du code général des impôts : " Pour l'application des articles 69, 69A, 69 C, 69 D et 72, il est tenu compte des recettes réalisées par les sociétés et groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés dont le contribuable est membre, à proportion de ses droits dans les bénéfices comptables de ces sociétés et groupements. Toutefois le régime fiscal de ceux-ci demeure déterminé uniquement par le montant global de leurs recettes. Pour l'application de l'article 151 septies, les plus-values réalisées par une société civile agricole non soumise à l'impôt sur les sociétés sont imposables au nom de chaque associé visé au I de l'article 151 nonies selon les règles prévues pour les exploitants individuels en tenant compte de sa quote-part dans les recettes de la société. ". Aux termes du § 108 de l'instruction BOI 5K-1-09 du 13 mai 2009, aux termes duquel : " La quote-part des recettes des sociétés ou groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés est déterminée proportionnellement aux droits du contribuable dans les bénéfices comptables de ces sociétés ou groupements. La clef de répartition du bénéfice comptable à retenir est celle qui figure dans le pacte social à la clôture de chacun des exercices clos au cours de la période biennale de référence, à défaut d'acte ou de convention modifiant la répartition du bénéfice entre les associés avant la date de clôture de ces exercices. ".
12. M. B...fait valoir qu'en méconnaissance de ces dispositions et prévisions, l'administration a déterminé sa quote-part dans les recettes de la société Château Fourcas Dumont en se basant, non pas sur les bénéfices comptables de cette société, mais sur des bénéfices modifiés par ses soins après l'ajout des amendes et d'un écart des stocks au titre de l'article 75-0 A du code général des impôts, et la déduction des investissements en vertu de l'article 72 D dudit code ainsi que des plus-values à long terme en application de l'article 151 septies B du même code. Il résulte toutefois de l'instruction, notamment des tableaux de calcul figurant dans la proposition de rectification du 7 avril 2011, que la prise en compte des seuls résultats comptables de la société, lesquels devaient être augmentés des rémunérations versées aux associés gérants ainsi qu'il a été dit au point 7, conduit en tout état de cause à déterminer la quote-part de l'intéressé dans la moyenne des recettes des deux années précédant la réalisation de la plus-value à un montant excédant le seuil de 350 000 euros fixé par les dispositions précitées de l'article 151 septies du code général des impôts. Par suite, le moyen est en l'espèce inopérant.
13. Enfin, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du rescrit n° 2009/19 du 24 mars 2009, lequel est relatif à la question, qui ne se pose pas dans le présent litige, du montant des recettes à retenir, en cas de plus-value réalisée par une société civile agricole, pour un associé exerçant son activité professionnelle au sein de cette structure et ayant par ailleurs la qualité d'associé dans une seconde société civile agricole.
14. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a accordé à M. B...la décharge des impositions litigieuses et mis à la charge de l'Etat une somme de 300 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Sur les conclusions présentées au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
15. L'Etat n'étant pas la partie perdante, les conclusions présentées par M. B...devant la cour sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.
DECIDE
Article 1er : Le jugement n° 1301343 du 24 juillet 2014 du tribunal administratif de Bordeaux est annulé.
Article 2 : Les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels M. B... a été assujetti au titre de l'année 2009 sont remis à sa charge, en droits et pénalités, à raison du montant dégrevé par le tribunal administratif.
Article 3 : La demande présentée par M. B...devant le tribunal administratif de Bordeaux et ses conclusions d'appel tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administratives sont rejetées.
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N° 14BX03210