Par un recours et un mémoire, enregistrés le 16 mars 2016 et le 17 octobre 2016, le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler les articles 1, 2, 3 et 4 du jugement du tribunal administratif de Lille du 8 décembre 2015 ;
2°) de rejeter la demande présentée par M. A...devant le tribunal administratif de Lille ;
3°) d'annuler la condamnation de l'Etat prononcée au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et d'ordonner le remboursement des frais exposés et non compris dans les dépens qui s'élèvent à 1 500 euros.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Muriel Milard, premier conseiller,
- les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public,
- et les observations de Me C...B..., représentant M. D...A....
1. Considérant que M.A..., qui exploitait plusieurs parcelles dans le cadre de baux à ferme sur la commune d'Hénin-Beaumont et qui était propriétaire d'une parcelle d'une superficie de 14 178 m2, a perçu, dans le cadre d'une cession de ces terrains à la société d'économie mixte (SEM) Artois développement / Adévia, 87 903,60 euros au titre du prix de cession du terrain dont il avait la propriété, 53 876,10 euros au titre de l'indemnité d'éviction de ce terrain et 228 331 euros au titre de l'indemnité d'éviction pour les parcelles exploitées dans le cadre de baux ruraux ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2007 au 30 septembre 2009, l'administration a remis en cause l'application de l'exonération prévue par l'article 151 septies du code général des impôts à la plus-value réalisée dans le cadre de cette opération au motif que les terrains concernés étant des terrains à bâtir, les plus-values réalisées étaient imposables à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle a, en outre, requalifié comme libéralités les indemnités d'éviction perçues par M. A...pour un montant de 282 107,90 euros en 2008 et les a imposées selon le régime des recettes exceptionnelles de l'exploitation ; que, par un jugement du 8 décembre 2015, le tribunal administratif de Lille, après avoir réduit les bases d'imposition à concurrence de la prise en compte de l'exonération des indemnités d'éviction perçues par M.A..., a prononcé, dans cette mesure, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008 et des pénalités correspondantes et rejeté le surplus des conclusions de sa demande ; que le ministre des finances et des comptes publics relève appel de ce jugement en tant qu'il a fait droit partiellement à la demande de M. A...; que M. A...fait appel du même jugement en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ;
Sur la recevabilité de la demande présentée par M. A...devant le tribunal administratif de Lille :
2. Considérant que le ministre des finances et des comptes publics fait valoir que la demande présentée par M. A...devant le tribunal administratif de Lille était irrecevable à défaut pour lui de justifier du dépôt de sa réclamation contentieuse préalable ; que toutefois, M. A...justifie avoir saisi l'administration d'une réclamation contentieuse le 12 octobre 2012 et produit l'accusé de réception de cette réclamation par celle-ci, le 15 octobre 2012 ; que, par suite, le moyen soulevé par le ministre des finances et des comptes publics tiré de l'irrecevabilité de la demande présentée par M. A...devant le tribunal administratif de Lille en l'absence de liaison du contentieux, manque en fait ;
Sur les indemnités d'éviction :
3. Considérant qu'aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : " I. - Sous réserve des dispositions du VII, les dispositions du présent article s'appliquent aux activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles, exercées à titre professionnel. (...) II. - Les plus-values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, à l'exception de celles afférentes aux biens entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G, et réalisées dans le cadre d'une des activités mentionnées au I sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, exonérées (...) " ; qu'aux termes de l'article 1594-0 G du même code : " Sous réserve de l'article 691 bis, sont exonérés de taxe de publicité foncière ou de droits d'enregistrement : / A. I. Lorsqu'elles entrent dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, les acquisitions : / 1° De terrains nus ou recouverts de bâtiments destinés à être démolis (...) / II. Cette exonération est subordonnée à la condition : / 1° Que l'acte d'acquisition contienne l'engagement, par l'acquéreur, d'effectuer dans un délai de quatre ans à compter de la date de l'acte les travaux nécessaires, selon le cas, pour édifier un immeuble ou un groupe d'immeubles, pour terminer les immeubles inachevés ou pour construire de nouveaux locaux en surélévation, et qu'il précise le nombre, la nature et la destination des immeubles dont la construction est projetée ; 1° bis que soit produit un certificat d'urbanisme déclarant le terrain constructible ; 2° que l'acquéreur justifie à l'expiration du délai de quatre ans, sauf application des dispositions du IV, de l'exécution des travaux prévus au 1° et de la destination des locaux construits ou achevés, en précisant si ces locaux sont ou non affectés à l'habitation pour les trois-quarts au moins de leur superficie totale. " ; qu'enfin, aux termes de l'article 257 du code général des impôts dans sa version alors applicable : " Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée (...) / 6° Sous réserve du 7° : / a) Les opérations qui portent sur des immeubles, des fonds de commerce ou des actions ou parts de sociétés immobilières et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux ; (...) 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. / Ces opérations sont imposables même lorsqu'elles revêtent un caractère civil. / 1. Sont notamment visés : / a) Les ventes et les apports en société de terrains à bâtir, des biens assimilés à ces terrains par le A de l'article 1594-0 G ainsi que les indemnités de toute nature perçues par les personnes qui exercent sur ces immeubles un droit de propriété ou de jouissance, ou qui les occupent en droit ou en fait (...) " ;
4. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 151 septies du code général des impôts que les plus-values réalisées par les exploitants agricoles lors de la cession des éléments de leur actif immobilisé peuvent être exonérées, sous réserve de remplir les conditions requises, à l'exception de celles afférentes aux biens entrant dans le champ d'application de l'article 1594-0 G du code précité ;
5. Considérant que l'administration a estimé que les indemnités d'éviction perçues par M. A...pour un montant de 282 107,90 euros en 2008 à raison de la résiliation amiable des baux dont il était bénéficiaire en sa qualité d'exploitant agricole et de la cession de la parcelle dont il était propriétaire constituaient des libéralités et devaient être imposées selon le régime des plus-values professionnelles ; que le ministre fait valoir que ces indemnités ont été requalifiées comme des libéralités en raison de leur montant élevé au regard de celui proposé dans le cadre du protocole d'indemnisation des exploitants évincés du 16 mars 2007 et sont ainsi exclues de l'exonération prévue par l'article 151 septies du code général des impôts précité ; qu'il fait valoir qu'elles doivent être imposées en tant que recettes exceptionnelles en totalité ou à défaut à hauteur d'une somme de 207 869 euros au titre de l'année 2008 ;
6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, si le montant des indemnités d'éviction perçues par M. A...était élevé au regard de celui préconisé par le protocole d'indemnisation des exploitants agricoles évincés précité, il n'est pas établi, par cette seule circonstance, que ces indemnités n'auraient pas été versées en contrepartie réelle de la résiliation amiable et anticipée des baux dont bénéficiait M. A...et que leur versement manifestait une intention libérale du cédant vis-à-vis du cessionnaire ; que dans ces conditions, et en l'absence de communauté d'intérêts entre l'intéressé et la SEM Artois développement / Adévia, l'administration n'apporte pas la preuve que ces indemnités n'avaient pas pour but de compenser la perte du droit de jouissance des parcelles que l'intéressé exploitait et qu'elles constituaient ainsi une libéralité ; que dès lors, c'est à bon droit que le tribunal a estimé que ces indemnités d'éviction venaient compenser cette perte et entraient dans le champ de l'exonération de l'article 151 septies, l'exception prévue à l'article 1594-0 G du code général des impôts, ne concernant pas la cession d'actifs incorporels ;
Sur la plus-value résultant de la vente d'un terrain :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
7. Considérant qu'aux termes du 1er alinéa de l'article 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " ;
8. Considérant que M. A...fait valoir que la proposition de rectification qui lui a été adressée ne vise pas les taxes en complément du prélèvement social et que, par suite, il n'a pu avoir connaissance des conséquences fiscales réelles des rectifications opérées en matière de prélèvements sociaux ; que ce moyen a été à bon droit écarté par le tribunal administratif, dont il y a lieu d'adopter les motifs sur ce point ;
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition
Concernant l'application de la loi fiscale :
9. Considérant que M. A...fait valoir que la notion de biens entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G du code général des impôts précité doit s'entendre comme un bien qui respecte l'ensemble des dispositions du I et du II du A de cet article et que l'absence, en l'espèce, d'un engagement écrit d'édifier des constructions dans un délai de quatre ans, condition prévue au II du A de cet article, ne permet ainsi pas de qualifier le terrain objet de la cession comme un terrain à bâtir ; que dès lors, la plus-value réalisée n'entrait pas dans le champ de l'exception au régime d'exonération des plus-values prévu à l'article 151 septies du code général des impôts ;
10. Considérant, toutefois, que si l'article 151 septies, dans sa rédaction applicable au présent litige, exclut du régime d'exonération des plus-values de cession, celles afférentes aux biens entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G du code général des impôts, ce renvoi doit être entendu comme ne visant que le paragraphe I du A de cet article qui a pour objet de décrire le champ matériel de l'exonération de certaines transactions immobilières de la taxe de publicité foncière ou des droits d'enregistrement, et non le paragraphe II qui précise les conditions de l'exonération propres à ces taxes ;
11. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction, en particulier de l'acte de cession du terrain situé sur la section ZI n° 43 au lieu dit " Le Tilleul " à Hénin-Beaumont que celui-ci précise expressément que l'acquisition de ce terrain entre dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière alors même que la SEM Artois développement, en sa qualité de concessionnaire d'une opération d'aménagement public, en l'espèce, la ZAC du " secteur sud " de la commune, est exonérée de celle-ci en vertu de l'article 1042 du code général des impôts ; que la circonstance alléguée par M. A...qu'il n'est pas un assujetti à la TVA en vertu de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne du 15 septembre 2011 C-180/10 et C-181/10, est sans incidence sur le caractère imposable à la TVA de l'opération en cause en vertu du 7° de l'article 257 précité dès lors que l'imposition concernée ne dépend pas de la qualité effective d'assujetti du cédant à la taxe sur la valeur ajoutée ;
12. Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction que l'acte de cession du terrain en cause, qui est un terrain nu, précise que celui-ci a été acquis par la SEM Artois afin de " permettre l'aménagement de la zone " prévue dans le secteur sud d'Hénin-Beaumont et se situe en zone 1AUe, soit une zone immédiatement constructible d'après le plan local d'urbanisme, modifié au début de l'année 2008 ; qu'il doit ainsi être qualifié de terrain à bâtir ; que cette qualification est de nature à elle-seule à justifier l'exclusion du bénéfice de l'exonération de la plus-value réalisée du fait de la vente, sans que M. A...puisse se prévaloir du fait qu'il ne remplissait pas les conditions prévues au paragraphe II du A de l'article 1594-0 G du code général des impôts ;
13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration a pu légalement qualifier la parcelle cédée, de terrain à bâtir et que, par suite, sa cession n'entrait pas dans le champ d'application de la dérogation au régime d'imposition des plus-values prévue à l'article 151 septies du code général des impôts précité, comme l'ont jugé à bon droit les premiers juges ;
Concernant la doctrine :
14. Considérant que M. A...se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 36 de l'instruction fiscale BOI 5 K-1-09 qui précise que les terrains ne remplissant pas les conditions des a et b du 1° du II de l'article L. 13-15 du code de l'expropriation ne sont pas considérés comme des biens entrant dans le champ du A de l'article 1594-0 G du code précité ; que toutefois, cette instruction ne donne pas une interprétation différente de la loi fiscale dont il a été fait application ; qu'en outre, M.A... n'entre pas dans les prévisions de cette doctrine dans la mesure où aucune procédure d'expropriation n'a été engagée ;
Sur les pénalités :
S'agissant des pénalités pour manquement délibéré :
15. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit précédemment que l'administration n'établit pas que M. A...aurait manqué de manière délibérée à ses obligations fiscales ; que par suite, la majoration de 40 % dont ont été assorties les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu concernant la plus-value de cession du terrain et des contributions sociales y afférentes n'est pas justifiée, comme l'ont estimé à bon droit les premiers juges ;
S'agissant des pénalités pour défaut de déclaration :
16. Considérant qu'aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. / (...) " ;
17. Considérant que le ministre des finances et des comptes publics fait valoir, pour la première fois en appel, qu'il y a eu omission de déclaration de la plus-value de cession du terrain dont M. A...était propriétaire et demande l'application de la majoration prévue par les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts ; qu'il résulte de l'instruction que M. A... a omis de déclarer la plus-value de cession du terrain dont il était propriétaire ; que, par suite, l'administration est fondée à demander l'application de la majoration de 10 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1758 A du code général des impôts ;
18. Considérant qu'il résulte de tout de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre des finances et des comptes publics, que celui-ci est seulement fondé à demander à ce que soit mise à la charge de M. A...la majoration de 10 % pour défaut de déclaration de la plus-value de cession du terrain dont il était propriétaire ; que le surplus des conclusions du ministre et l'appel incident de M. A...doivent être rejetés ; qu'il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions du ministre des finances et des comptes publics tendant au remboursement de la somme mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; qu'il n'y a également pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens au titre de ces dispositions ;
DÉCIDE :
Article 1er : La majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts est substituée à la majoration de 40 % dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. A...a été assujetti au titre de l'année 2008 et est remise à sa charge.
Article 2 : Le jugement n° 1304260 du 8 décembre 2015 du tribunal administratif de Lille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions du recours du ministre des finances et des comptes publics et l'appel incident de M. A...sont rejetés.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à M. D...A....
Copie sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°16DA00544