Procédure devant la cour :
I. Par une requête enregistrée le 27 juillet 2017 sous le n° 17DA01516, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement du 6 juillet 2017 en tant que, par ce jugement, le tribunal administratif d'Amiens a réduit les bases de l'imposition sur le revenu de M. et Mme A... au titre de l'année 2011, les a renvoyés devant l'administration pour qu'il soit procédé à la liquidation de cette réduction de base d'imposition, les a déchargés dans cette mesure de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu qui leur a été assignée au titre de l'année 2011, et a mis à la charge de l'Etat le versement aux intéressés d'une somme de 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
2°) d'ordonner à M. et Mme A... de procéder au remboursement de la somme de 500 euros que le tribunal administratif d'Amiens a mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- le tribunal a méconnu l'étendue de son office en renvoyant les contribuables devant l'administration pour liquider la décharge d'une fraction de la cotisation d'impôt sur le revenu, au titre de l'année 2011, qu'il a prononcée, sans fixer les bases de la réduction accordée ni même les éléments permettant de déterminer ces bases ;
- le jugement attaqué est entaché d'une contradiction entre l'article 2 de son dispositif, qui prononce la décharge de l'imposition supplémentaire assignée au titre de l'année 2011 dans la mesure de la réduction des bases résultant des motifs énoncés en son point 11, et les motifs exprimés au point 11 desquels ne découle aucune réduction des bases d'imposition ;
- l'impôt sur le revenu de M. et Mme A... au titre de l'année 2011 ne peut être établi sur le fondement de l'article 202 du code général des impôts, la cessation effective de leur entreprise n'étant réputée acquise, en application de l'article 391 de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales, qu'à la date de liquidation de leur société civile professionnelle qui n'était pas intervenue au 31 décembre 2011.
Par des mémoires, enregistrés le 16 août 2017 et le 6 février 2020, M. et Mme A..., représentés par Me B..., concluent, dans le dernier état de leurs écritures, au rejet de la requête, à la décharge - par la voie de l'appel incident - de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l'année 2010 et à ce qu'une somme de 3 500 euros soit mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- le jugement attaqué n'est entaché d'aucune des irrégularités invoquées par l'administration ;
- les sommes rehaussées au titre de l'année 2010 ont été perçues indûment par la société professionnelle et, procédant ainsi d'une erreur comptable, ne présentent pas le caractère de revenus imposables ;
- Mme A... ne peut être regardée comme ayant eu, par sa seule qualité d'associée, la disposition effective des sommes rehaussées ;
- les dispositions de l'article 202 du code général des impôts sont applicables, au regard de l'année de cessation effective de l'exercice de la profession qui doit être prise en compte pour l'imposition sur le revenu des bénéfices non commerciaux ;
- ils sont fondés à se prévaloir de la documentation de base référencée 5-G-4-01 et du point n°340 de l'instruction BOI-BNC-CESS 10-20-20130109.
Par une mesure d'instruction en date du 7 février 2020, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la cour était susceptible de relever d'office le moyen d'ordre public tiré de l'irrecevabilité des conclusions de M. et Mme A..., présentées par la voie de l'appel incident, tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu assignée au titre de l'année 2010, qui soulèvent un litige distinct de l'appel principal du ministre de l'action et des comptes publics.
Par ordonnance du 7 février 2020, la clôture de l'instruction de cette affaire a été fixée au 24 février 2020 à 12h00.
Par un mémoire, non communiqué, enregistré le 14 février 2020, M. et Mme A... ont présenté à la cour leurs observations sur le moyen d'ordre public susceptible d'être relevé d'office.
II. Par une requête enregistrée le 4 août 2017 sous le n° 17DA01586, et des mémoires enregistrés le 21 février 2018 et le 6 février 2020, M. et Mme A..., représentés par Me B..., demandent à la cour, dans le dernier état de leurs écritures :
1°) d'annuler le jugement du 6 juillet 2017 en tant que, par ce jugement, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu qui leur a été assignée au titre de l'année 2009 ;
2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, d'un montant de 145 069 euros, qui leur a été assignée au titre de l'année 2009 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- le supplément d'imposition en litige, assigné à l'issue d'un contrôle sur pièces portant sur l'année 2011, a été mis à leur charge au terme d'une procédure irrégulière au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales faute qu'ils aient été rendus destinataires, personnellement, d'une proposition de rectification ; la notification d'une proposition de rectification à l'adresse du mandataire dont la désignation était expressément limitée à l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2010 et 2011 dont ils faisaient l'objet et à la vérification de comptabilité de la société professionnelle au titre des années 2012, 2013 et 2014 qui étaient en cours, ne peut satisfaire à cette obligation ;
- ils sont fondés à se prévaloir des éléments figurant aux n°s 24, 53 et 54 de la documentation de base 13 L 1513 du 2 juillet 2002 ainsi que dans la documentation de base 13 L 2-03, aux n°s 150, 440 et 560 de l'instruction référencée BOI-CF-IOR-10-30 et au n° 170 de l'instruction référencée BOI-CRF-PGR-10-10 ;
- les sommes rehaussées, perçues par la société professionnelle à la suite de surfacturations auprès des organismes de sécurité sociale, et soumises à répétition d'indû en vertu de l'article 1235 du code civil, procèdent d'erreurs comptables involontaires et ne constituent pas des bénéfices imposables au sens de l'article 93 du code général des impôts et de l'instruction référencée BOI-BNC-BASE 20-20 20130826 ;
- Mme A... ne peut être regardée comme ayant eu, par sa seule qualité d'associée, la disposition effective des sommes rehaussées.
Par un mémoire en défense enregistré le 22 janvier 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. et Mme A... n'est fondé.
Par ordonnance du 7 février 2020, la clôture de l'instruction de cette affaire a été fixée au 24 février 2020 à 12h00.
Vu les autres pièces des dossiers.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la santé publique ;
- la loi n° 66-879 du 24 novembre 1966 ;
- l'ordonnance n°2020-305 du 25 mars 2020 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Binand, président-assesseur,
- et les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société civile professionnelle de médecins Krief-A..., qui relève du régime fiscal prévu par l'article 8 ter du code général des impôts et dont Mme A... était l'une des associés, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a rehaussé les bénéfices de cette société et a modifié leur répartition entre les associés. En conséquence de ces rectifications, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ont été assignées à M. et à Mme A... à raison des bénéfices non commerciaux retirés de cette activité au titre des années 2009, 2010 et 2011. Par un jugement du 6 juillet 2017, le tribunal administratif d'Amiens a réduit la base de l'impôt sur le revenu assigné aux contribuables au titre de l'année 2011, les a renvoyés devant l'administration pour qu'il soit procédé à la liquidation de cette rectification, les a déchargés des droits correspondants, a mis à la charge de l'Etat une somme de 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus des conclusions de leurs demandes. Par la requête enregistrée sous le n° 17DA01516, le ministre de l'action et des comptes publics relève appel de ce jugement en tant qu'il a réduit l'imposition mise à la charge des contribuables au titre de l'année 2011 et M. et Mme A... demandent, par la voie de l'appel incident, la décharge de l'imposition supplémentaire qui leur a été assignée au titre de l'année 2010. Par la requête enregistrée sous le n° 17DA01586, M. et Mme A... relèvent appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire qui leur a été assignée au titre de l'année 2009.
2. Les requêtes visées ci-dessus sont dirigées contre le même jugement et concernent les mêmes contribuables. En conséquence, il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt.
Sur la recevabilité de l'appel incident de M. et Mme A... portant sur la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l'année 2010 :
3. Un appel incident est recevable, sans condition de délai, s'il ne soumet pas au juge un litige distinct de celui soulevé par l'appel principal, portant notamment, sur des années d'imposition différentes, sauf en matière de taxe sur la valeur ajoutée ou de taxes assimilées, où l'appel incident peut porter, à l'intérieur de la même période d'imposition couverte par l'avis de mise en recouvrement, sur d'autres années que celles contestées dans l'appel principal. L'appel introduit par le ministre de l'action et des comptes publics, enregistré sous le n° 17DA01516, porte exclusivement sur l'imposition sur le revenu de M. et Mme A... au titre de l'année 2011, alors que les conclusions présentées par la voie incidente par les contribuables portent sur leur imposition sur le revenu au titre de l'année 2010, et ont été présentées le 6 février 2020, au-delà du délai d'appel contre le jugement du 6 juillet 2017 du tribunal administratif d'Amiens. En conséquence, ces conclusions, qui portent sur un litige distinct, ne sont pas recevables et ne peuvent, par suite, qu'être rejetées.
Sur la régularité du jugement :
4. Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que le tribunal, en renvoyant les contribuables devant l'administration pour la liquidation de la réduction de l'imposition, établie au titre de l'année 2011, qu'il a prononcée sans en chiffrer les bases ni même déterminer les éléments de calcul à retenir, a méconnu son office. Toutefois, il résulte des termes mêmes du point 11 du jugement attaqué que le tribunal, pour prononcer la réduction de l'impôt sur le revenu qui avait été mise à la charge de M. et Mme A..., a rappelé de manière précise les règles de calcul du bénéfice imposable à l'impôt sur le revenu fixées à l'article 93 du code général des impôts ainsi que les dispositions de l'article 202 de ce code prévoyant l'imposition immédiate des bénéfices non commerciaux en cas de cessation d'activité professionnelle et a indiqué la date précise de cessation d'activité de Mme A... à retenir pour déterminer, en application de ces dispositions, les dépenses engagées à déduire des recettes. En procédant de la sorte, le tribunal a arrêté les bases de l'imposition devant être maintenue à la charge des contribuables, à liquider par l'administration, et n'a pas, par suite, méconnu l'étendue de son office. Dès lors, le ministre de l'action et des comptes publics, qui, d'ailleurs, ne fait pas état de difficultés de liquidation que l'administration rencontrerait pour l'exécution de ce jugement, n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué est entaché d'une irrégularité à ce titre.
Sur la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2009 :
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
5. D'une part, il résulte de la combinaison des dispositions de l'article L. 53 et de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales qu'en ce qui concerne les sociétés régies par l'article 8 ter du code général des impôts, la procédure contradictoire de redressement de l'imposition doit être suivie entre la société et l'administration et non entre cette dernière et chacun des membres de la société. En revanche, l'administration ne peut légalement mettre de suppléments d'imposition à la charge personnelle des associés sans leur avoir notifié, dans les conditions prévues à l'article L. 57, les corrections apportées aux déclarations qu'ils ont eux-mêmes souscrites.
6. D'autre part, le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable pour recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition et y répondre emporte, sauf stipulation contraire, élection de domicile auprès de ce mandataire. Lorsqu'un tel mandat a été porté à la connaissance du service en charge de la procédure d'imposition, celui-ci est en principe tenu d'adresser au mandataire l'ensemble des actes de cette procédure. Lorsque le mandataire du contribuable a la qualité d'avocat et que celui-ci déclare que son client a élu domicile à son cabinet, l'administration est tenue de lui adresser les actes de la procédure d'imposition sans qu'il soit besoin d'exiger la production d'un mandat exprès.
7. M. et Mme A... font valoir que la proposition de rectification datée du 21 décembre 2012 par laquelle l'administration leur a indiqué qu'elle envisageait de procéder à des rectifications de leur imposition sur le revenu au titre de l'année 2009 n'a été adressée qu'à leur avocat, alors même qu'aucune déclaration de domicile en son cabinet, pour cette procédure, n'avait été portée, selon eux, à la connaissance de l'administration. Toutefois, il est constant que le conseil des requérants a informé par écrit l'administration, le 18 décembre 2012, que M. et Mme A... élisaient domicile en son cabinet " pour la suite des procédures en cours concernant la SCP Krief-A... et les époux A... à titre personnel ". A cette date, le contrôle de la société civile professionnelle Krief-A... n'était pas achevé et il résulte de l'instruction, notamment de la motivation de la décision portant rejet de la réclamation des requérants, que la rectification en litige trouve son origine dans l'insuffisance de déclaration des bénéfices non commerciaux retirés par Mme A... de cette société. Dans ces conditions, dès lors que la proposition de rectification concernait personnellement les contribuables, et qu'elle faisait suite à la vérification de comptabilité qui était en cours, alors même que cette vérification n'a pas conduit à son issue au rehaussement de la part des bénéfices non commerciaux revenant à Mme A..., l'administration, en notifiant cette proposition de rectification au conseil de M. et Mme A... et non aux contribuables personnellement, n'a pas méconnu l'étendue du mandat qui avait été porté à sa connaissance. Par ailleurs, les requérants ne peuvent davantage se prévaloir, à ce titre, des instructions administratives relatives à la notification des propositions de rectification, qui, portant sur la procédure d'imposition, ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen doit être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
8. En premier lieu, en application de l'article 8 ter du code général des impôts, la quote-part du bénéfice d'une société civile professionnelle doit être regardée comme ayant été, dès la clôture de l'exercice, acquise par l'associé, sans qu'il y ait lieu de rechercher si celui-ci a ou non perçu la somme correspondante. Par suite, et sans que les requérants puissent utilement se prévaloir des règles différentes applicables en matière d'indivision, l'administration a réintégré à bon droit dans le revenu imposable de Mme A..., associée d'une société de personnes, sa quote-part des résultats sociaux de la société civile professionnelle Krief-A... pour l'année 2009.
9. En deuxième lieu, aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. (...) ". Doivent ainsi être prises en compte pour la détermination du bénéfice imposable toutes les recettes effectivement perçues par le contribuable au cours de l'année d'imposition, quel que soit le mode de leur comptabilisation et sans qu'il y ait lieu d'opérer une distinction entre les recettes encaissées selon qu'elles font ou non l'objet d'un litige contrairement à ce que soutiennent les requérants. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a mis à la charge de M. et Mme A... la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu contestée, résultant de la réintégration de la quote-part revenant à Mme A... dans les bénéfices de la société civile professionnelle encaissés en 2009.
10. En troisième et dernier lieu, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de l'instruction référencée BOI-BNC-BASE 20-20 selon laquelle le bénéfice imposable comprend les honoraires, dès lors que ces indications donnent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent arrêt.
11. Il résulte des points 5 à 10 du présent arrêt que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu qui leur a été assignée, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, au titre de l'année 2009.
Sur la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2011 :
12. Aux termes de l'article 202 du code général des impôts : " 1. Dans le cas de cessation de l'exercice d'une profession non commerciale, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices provenant de l'exercice de cette profession y compris ceux qui proviennent de créances acquises et non encore recouvrées et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi. / Les contribuables doivent, dans un délai de soixante jours déterminé comme il est indiqué ci-après, aviser l'administration de la cessation et lui faire connaître la date à laquelle elle a été ou sera effective, ainsi que, s'il y a lieu, les nom, prénoms et adresse du successeur. / Ce délai de soixante jours commence à courir : / a. lorsqu'il s'agit de la cessation de l'exercice d'une profession autre que l'exploitation d'une charge ou d'un office, du jour où la cessation a été effective ; (...) ". Aux termes de l'article 93 du code général des impôts, déjà cité au point 9 : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. (...) " . En l'absence de disposition fixant la cessation d'activité d'une société d'exercice d'une profession libérale à la date d'approbation de ses comptes de liquidation, il y a lieu de se placer à la date de la cessation effective de l'exercice d'une profession pour la détermination des bénéfices non commerciaux dont l'imposition doit être immédiatement établie. Il résulte de la combinaison des dispositions précitées qu'en cas de cessation d'activité, le bénéfice non commercial doit être déterminé sous déduction des dépenses engagées, même si elles n'ont pas encore été payées.
13. Il est constant que la dissolution judiciaire de la société civile professionnelle Krief-A... est intervenue le 9 juin 2011 par l'effet d'un arrêt de la cour d'appel d'Amiens du même jour. Dès lors, ainsi que les premiers juges l'ont relevé à juste titre, cette dissolution a entraîné, à compter de cette date, la cessation effective de l'exercice de sa profession par cette société, au sens des dispositions précitées de l'article 202 du code général des impôts, alors même que les praticiens auraient continué à exercer leur activité professionnelle, comme le fait valoir le ministre, sans toutefois indiquer la forme revêtue par cet exercice. Cette cessation effective d'exercice de la profession ne peut être tenue en échec par les effets de l'article 1844-8 du code civil, dont les dispositions sont reprises en substance, pour les sociétés civiles professionnelles médicales, aux articles R. 4113-90 et suivants du code de la santé publique, dont l'objet est de régler les conditions de liquidation de la société et non de définir la cessation de l'exercice de la profession. Dès lors, l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux de M. et Mme A... au titre de l'année 2011 devait être déterminé en application des dispositions de l'article 202 du code général des impôts. Il s'ensuit que le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, les premiers juges ont prononcé, pour ce motif, la réduction en bases de l'imposition supplémentaire établie au titre de l'année 2011, ont renvoyé M. et Mme A... devant l'administration pour qu'il soit procédé à la liquidation de cette réduction de base d'imposition et les ont déchargés dans cette mesure de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu qui leur a été assignée au titre de l'année 2011.
14. Il résulte de tout ce qui précède que la requête du ministre de l'action et des comptes publics doit être rejetée, y compris, en tout état de cause, dans ses conclusions tendant au reversement de la somme mise à la charge de l'Etat par les premiers juges au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par ailleurs, il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, qui doit être regardé comme la partie perdante dans la requête qu'il a introduite, la somme que les contribuables demandent au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. De même, les conclusions aux fins de décharge présentées par M. et Mme A..., aussi bien dans le cadre de leur appel incident que dans le cadre de la requête qu'ils ont introduite sous le n° 17DA01586, doivent être rejetées. L'Etat ne pouvant être regardé comme la partie perdante dans le cadre de cette requête, les conclusions présentées par M. et Mme A... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : Les requêtes n° 17DA01516 du ministre de l'action et des comptes publics et n° 17DA01586 de M. et Mme A... sont rejetées.
Article 2 : Les conclusions de M. et Mme A... tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, présentées dans le cadre de l'instance n° 17DA01516, sont rejetées.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience publique du 5 mars 2020 à laquelle siégeaient :
- M. Christian Heu, président de chambre,
- M. Christophe Binand, président-assesseur,
- M. Jean-François Papin, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 avril 2020.
Le président de chambre,
Signé : C. HEU
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme,
La greffière
Nathalie Roméro
2
Nos17DA01516,17DA01586