Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 14 août 2018 et régularisée le 6 septembre 2018, et par un mémoire enregistré le 25 mai 2020, M. B..., représentée par Me A..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en litige et de prescrire le reversement des sommes acquittées par lui à ce titre.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2020-1379 du 14 novembre 2020 ;
- le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société à responsabilité limitée (SARL) Manu, dont le siège est situé à Marest-Dampcourt (Aisne) et qui a pour unique associé et pour gérant M. B..., exerce les activités de transport de personnes et de colis, ainsi que d'achat et de revente de véhicules. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013. A l'issue de ce contrôle, au cours duquel la SARL Manu n'a pas été en mesure de produire les documents comptables requis en ce qui concerne la période vérifiée, l'administration a envisagé des rehaussements, en matière de bénéfices industriels et commerciaux, qui lui ont été notifiés, selon la procédure de taxation d'office, par une proposition de rectification, en date du 31 octobre 2014, et ont été maintenus en dépit de ses observations. Parallèlement, par une proposition de rectification adressée le même jour à M. B..., l'administration lui a fait connaître les conséquences résultant, pour son imposition personnelle, des rectifications notifiées à la SARL Manu. Les impositions en résultant ont été mises en recouvrement le 30 avril 2015. Après le rejet de sa réclamation, M. B... a porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011, 2012 et 2013. Il relève appel du jugement du 21 juin 2018 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la régularité de l'exercice par l'administration de son droit de communication :
2. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.
3. Il est constant qu'au cours de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SARL Manu, le vérificateur a fait connaître, de façon verbale, à M. B..., en sa qualité de gérant de cette dernière, qu'une demande avait été adressée à l'établissement bancaire détenteur du compte courant de la société afin d'obtenir l'ensemble de ses relevés de compte bancaire afférents à la période vérifiée. Il résulte de l'instruction que l'établissement bancaire a répondu à cette demande en communiquant une nouvelle édition, effectuée le 1er juillet 2014, de ces relevés de compte. M. B... a, par ailleurs, remis au vérificateur les relevés de compte bancaire dont il disposait, mais, comme il l'a rappelé dans les observations qu'il a formulées le 30 novembre 2014 au nom de la société, en réponse à la proposition de rectification en date du 31 octobre 2014, il n'a pu lui remettre l'intégralité des relevés de compte se rapportant à la période vérifiée, certains n'étant pas en sa possession. Dans ces conditions, la reconstitution des recettes de la SARL Manu, opérée au vu notamment des relevés de compte bancaire émis au titre de la période vérifiée, doit être regardée, comme le soutient M. B..., comme fondée, au moins pour partie, sur les documents obtenus par l'administration dans le cadre de l'exercice, auprès de l'établissement bancaire, de son droit de communication.
4. Toutefois, les termes dans lesquels les observations formulées le 30 novembre 2014 par la SARL Manu sont rédigées révèlent que M. B..., gérant de cette société, avait été informé de la nature et de l'origine des documents obtenus par l'administration dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, ce qui lui a permis d'en demander, dans ces mêmes observations, une copie, qui a été adressée à la SARL Manu par l'administration en annexe à la réponse apportée à ces observations le 23 décembre 2014, avant la mise en recouvrement, le 16 mars 2015, des impositions en litige. Ainsi, alors même qu'il n'est pas établi que la SARL Manu avait été informée, avant d'obtenir une copie des pièces obtenues par l'administration, de la teneur de ces pièces, elle ne peut être regardée comme ayant été privée de la garantie, instituée par les dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, consistant en la possibilité d'avoir accès, à sa demande, à ces pièces avant la mise en recouvrement des impositions contestées. Il suit de là que le moyen tiré par M. B... de ce que la procédure d'imposition mise en oeuvre à l'égard de la SARL Manu serait entachée d'une irrégularité de nature à justifier la décharge des impositions qu'il conteste, et qui ont été établies à l'issue de cette procédure, doit être écarté.
En ce qui concerne l'information relative aux recours administratifs :
5. Il est constant que la SARL Manu a été informée par l'avis de vérification qui lui a été initialement adressé le 21 mai 2014 et qu'elle a finalement reçu le 20 juin 2014, à la suite d'un nouvel envoi effectué par le service le 11 juin 2014, de la possibilité, qui lui était ouverte, de saisir, pour le cas où des difficultés surgiraient au cours du contrôle ou au sujet des conclusions de celui-ci, le supérieur hiérarchique du vérificateur ou, si le différend persistait, l'interlocuteur fiscal départemental, dont les noms et coordonnées lui ont été précisés. Cet avis était d'ailleurs accompagné d'un exemplaire de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, qui rappelle notamment l'existence de ces garanties et les conditions dans lesquelles elles peuvent être mises en oeuvre. La réponse apportée par l'administration, le 23 décembre 2014, aux observations formulées par la SARL Manu refuse expressément d'accorder à cette dernière, au motif qu'elle fait l'objet d'une taxation d'office, le délai supplémentaire de trente jours qu'elle avait sollicité afin de réunir des pièces qu'elle estimait utiles à son argumentation selon laquelle elle avait opté pour le régime d'imposition applicable aux sociétés de capitaux, et ne rappelle pas à la SARL Manu qu'elle conserve la possibilité de saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur de même que l'interlocuteur fiscal départemental. Toutefois, cette réponse, alors même qu'elle ne fait aucune référence à ces garanties et lui indique qu'il lui appartient de produire toute pièce utile au soutien d'une réclamation, ne peut être regardée comme ayant été de nature à induire la SARL Manu en erreur sur l'étendue de ses droits dans le cadre de la procédure de rectification dont elle faisait l'objet et à la priver de l'exercice effectif de ces garanties, ni à révéler un manquement de l'administration à son devoir de loyauté à son égard. Par suite, le moyen tiré par M. B... de ce que les impositions qu'il conteste, et qui résultent des rectifications notifiées à la SARL Manu, auraient été irrégulièrement établies doit être écarté.
En ce qui concerne le caractère suffisant de la motivation de la réponse apportée aux observations du contribuable :
6. En vertu de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, la proposition de rectification que l'administration adresse au contribuable doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation et il doit en être de même de la réponse par laquelle l'administration rejette les observations du contribuable.
7. Il ressort des énonciations de la réponse apportée par l'administration le 28 janvier 2015 aux observations que M. B... avait présentées en son nom propre en ce qui concerne les rehaussements qui lui avaient été notifiés en matière d'impôt sur le revenu, en conséquence des rectifications apportées aux bénéfices imposables de la SARL Manu, que ce document répond, sur chacun des points développés par le contribuable, par une argumentation de droit et de fait suffisamment précise pour permettre à l'intéressé de la comprendre et de poursuivre, s'il s'y croit fondé, une contestation. Dès lors que la réponse aux observations du contribuable satisfait ainsi, par elle-même, à l'exigence de motivation posée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, la seule circonstance que cette réponse rappelle également que la question de l'assujettissement de la SARL Manu à l'impôt sur les sociétés a été explicitée dans la réponse apportée aux observations de cette dernière et qu'une copie de ce document, dont elle reprend les termes sur ce point et auquel il n'est d'ailleurs pas fait une référence expresse, n'est pas jointe est dépourvue d'incidence sur le caractère suffisant de la réponse apportée aux observations de M. B....
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
En ce qui concerne le principe de l'imposition au titre des bénéfices industriels et commerciaux :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
8. Aux termes du 3 de l'article 206 du code général des impôts : " Sont soumis à l'impôt sur les sociétés s'ils optent pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions prévues à l'article 239 : / (...) / e. Les sociétés à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique ; / (...) ". En outre, aux termes de l'article 239 de ce code : " 1. Les sociétés et groupements mentionnés au 3 de l'article 206 peuvent opter, dans des conditions qui sont fixées par arrêté ministériel, pour le régime applicable aux sociétés de capitaux. Dans ce cas, l'impôt sur le revenu dû par (...) l'associé unique de société à responsabilité limitée et les associés d'exploitations agricoles est établi suivant les règles prévues aux articles 62 et 162. / L'option doit être notifiée avant la fin du troisième mois de l'exercice au titre duquel l'entreprise souhaite être soumise pour la première fois à l'impôt sur les sociétés. (...) ".
9. Si M. B... soutient que la SARL Manu a opté, dès l'exercice clos en 2011, pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, il n'apporte aucun élément probant au soutien de cette assertion, qui est formellement contestée par le ministre, qui précise que l'administration n'a été rendue destinataire, au titre des années 2011 à 2013, d'aucune option souscrite pour la SARL Manu conformément aux dispositions précitées des articles 206 et 239 du code général des impôts. A cet égard, le seul fait que la caisse du régime social des indépendants retienne, dans le cadre des attributions qui sont les siennes et sur la base des déclarations de la SARL Manu, que celle-ci a exercé cette option n'est pas de nature à constituer une telle preuve. De même, M. B... ne peut utilement invoquer les termes des statuts de cette société, notamment leur article 18, en tant qu'ils font référence à la notion de bénéfice distribuable, pour soutenir que l'option pour le régime d'imposition applicable aux sociétés de capitaux était nécessairement prévue dès la constitution de la SARL Manu. Il suit de là que, contrairement à ce qu'il soutient, M. B... a pu légalement être imposé personnellement, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, à raison des rehaussements notifiés par l'administration à la SARL Manu.
S'agissant du bénéfice d'une prise de position formelle de l'administration :
10. Le premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales impose à l'administration de ne procéder à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Le 1° de l'article L. 80 B de ce livre autorise le contribuable à se prévaloir de la garantie ainsi énoncée au premier alinéa de l'article L. 80 A lorsque l'administration a formellement pris position, en toute connaissance de cause, sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal.
11. L'administration, après avoir d'abord soumis à l'impôt, par voie d'imposition primitive, conformément aux déclarations souscrites par M. B..., les revenus perçus par ce dernier sans imposer entre ses mains les résultats réalisés par la SARL Manu, a ensuite procédé à un rehaussement en estimant que M. B... devait être imposé à raison de ces bénéfices dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Ce faisant, elle n'a pas modifié une interprétation qui aurait été donnée précédemment des textes fiscaux par une décision motivée, dont M. B... serait fondé à se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, mais a seulement opéré une appréciation différente de la situation de l'intéressé au regard des textes dont s'agit.
En ce qui concerne le bien-fondé de la majoration de 25 % appliquée aux bases d'imposition :
12. Aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : / a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H (...) ".
13. Il est constant que la SARL Manu n'a pas adhéré, au titre des exercices correspondant aux années d'imposition en litige, à un centre de gestion ou association agréés. Dès lors, la base d'imposition assignée à M. B... en conséquence du rehaussement des résultats de cette société, qui, ainsi qu'il a été dit au point 9, a été valablement soumis à l'impôt sur le revenu, entre les mains du requérant, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, a fait l'objet, à bon droit, de l'application de la majoration de 25 % prévue par les dispositions précitées de l'article 158 du code général des impôts, qui constitue une majoration d'assiette dépourvue du caractère d'une sanction. Par suite, M. B... ne peut utilement soutenir qu'il n'aurait pu être sanctionné à raison d'un manquement imputé à un autre contribuable.
Sur les pénalités :
14. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (...) / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / (...) ".
15. Tant le principe de responsabilité personnelle que le principe de personnalité des peines s'opposent à ce que des pénalités fiscales, qui présentent le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elles visent, puissent être prononcées à l'encontre de contribuables, personnes physiques, lorsque ceux-ci n'ont pas participé aux agissements que ces pénalités répriment. Dès lors, les dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts ne sauraient être interprétées comme autorisant l'administration à mettre cette majoration, qui vise à sanctionner un manquement aux obligations déclaratives, à la charge du contribuable lorsque celui-ci n'a pas pris personnellement part à ce manquement.
16. Pour justifier l'application aux impositions en litige, mises à la charge de M. B..., de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées du b. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts, le ministre fait valoir que la SARL Manu n'a pas déposé les déclarations de bénéfices afférentes aux périodes couvrant les années 2011, 2012 et 2013 malgré les mises en demeure qui lui ont été adressées le 31 mai 2014.
17. M. B..., qui ne conteste aucunement ces éléments, soutient cependant que les principes de responsabilité personnelle et de personnalité des peines font obstacle à ce qu'il puisse être sanctionné pour des manquements commis par la SARL Manu. Toutefois, d'une part, comme il a été dit au point 9, M. B..., associé unique de la SARL Manu, a pu légalement être imposé, au titre de l'impôt sur le revenu, à raison des bénéfices industriels et commerciaux réalisés par cette société, qui n'avait pas opté, au titre des années d'imposition en litige, pour le régime d'imposition applicable aux sociétés de capitaux. D'autre part, M. B..., qui est le gérant de la SARL Manu et qui n'invoque aucune circonstance, étrangère à sa volonté, qui soit susceptible d'expliquer les manquements de celle-ci à ses obligations déclaratives, ne peut être regardé comme n'ayant pas pris effectivement part à ces manquements. Il suit de là que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige ont été à bon droit assorties de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées du b. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts.
18. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande. Les conclusions qu'il présente aux fins de remboursement des sommes qu'il indique avoir versées en paiement des impositions en litige doivent, par voie de conséquence, être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°18DA01726