Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 3 mai 2019 et le 13 juillet 2021, M. B..., représenté par Me Bejin, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige et de prescrire la restitution, assortie des intérêts moratoires au taux de 4,80 % l'an à compter du 29 avril 2019, de la somme de 8 350 euros acquittée par lui à ce titre.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la directive n° 2006-112-CE du 28 novembre 2006 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. L'activité professionnelle libérale exercée par M. A... B..., chirurgien-dentiste, à Saint-Quentin (Aisne), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. L'administration a estimé, au terme de ce contrôle, que les sommes qui avaient été perçues par M. B... d'un confrère qui avait, au cours de la période vérifiée, exercé en tant que collaborateur dans les locaux de son cabinet n'avaient, à tort, pas été soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Elle a fait connaître sa position à M. B... par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 27 octobre 2015, dans le cadre de la procédure de taxation d'office. Les observations formulées par M. B... n'ayant pas conduit l'administration à modifier cette approche, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en résultant ont été mis en recouvrement le 31 mars 2016, pour un montant total de 8 350 euros en droits et pénalités. Sa réclamation ayant été rejetée, M. B... a porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. M. B... relève appel du jugement du 28 mars 2019 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande.
Sur le principe de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des sommes en cause :
2. En vertu du I. de l'article 256 du code général des impôts, les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Le premier alinéa de l'article 256 A de ce code précise que : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. ". Aux termes du cinquième alinéa de cet article : " Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités (...) de prestataire de services, y compris les activités (...) des professions libérales ou assimilées. (...) ". Enfin, aux termes de l'article 293 B du même code, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. - Pour leurs (...) prestations de services, les assujettis établis en France (...) bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : / 1° Un chiffre d'affaires supérieur à : / a) 81 500 € l'année civile précédente ; / b) Ou 89 600 € l'année civile précédente, lorsque le chiffre d'affaires de la pénultième année n'a pas excédé le montant mentionné au a ; / 2° Et un chiffre d'affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, supérieur à : / a) 32 600 € l'année civile précédente ; / b) Ou 34 600 € l'année civile précédente, lorsque la pénultième année il n'a pas excédé le montant mentionné au a. / (...) ".
3. Par un contrat conclu le 1er avril 2012 par M. B... avec un confrère, chirurgien-dentiste, également inscrit au tableau de l'ordre du département de l'Aisne, et par un avenant à ce contrat, conclu par les mêmes parties le 2 janvier 2013, il a été convenu que ce confrère effectuerait, à titre libéral et en toute indépendance professionnelle, des soins dentaires sur ses propres patients et sur les patients du titulaire, à savoir ceux de M. B..., en utilisant le poste dentaire techniquement aménagé dont dispose ce dernier. En outre, ce contrat et cet avenant prévoient que M. B... recevra mensuellement, en contrepartie des avantages ainsi consentis à ce cocontractant, une quotité fixée à 50 % des honoraires perçus sur les actes de soins dispensés par ce dernier dans le cadre de cette collaboration professionnelle et à 45 % sur les actes relatifs aux prothèses dentaires. L'avenant du 2 janvier 2013 précise que ces quotités bénéficiant à M. B... seront versées, à concurrence d'une somme de 1 250 euros, à la société civile de moyens au sein de laquelle celui-ci exerce son activité libérale et, pour le surplus, à ce dernier. Enfin, le même avenant précise que l'ensemble des sommes faisant l'objet de ces versements ne seront pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dès lors que la franchise en base prévue à l'article 293 B du code général des impôts sera applicable et que, dans le cas contraire, il appartiendra au titulaire, à savoir M. B..., de régler la taxe sur la valeur ajoutée à l'administration fiscale.
4. Eu égard aux termes mêmes, exposés au point précédent, dans lesquels elles sont rédigées, les stipulations contractuelles conclues entre M. B... et son confrère ont pour objet de mettre à la disposition de ce dernier des locaux aménagés ainsi que le matériel nécessaire à l'exercice de la profession de chirurgien-dentiste, de même que la patientèle du cabinet de M. B.... Ces stipulations n'instaurent cependant aucun lien de subordination entre les deux praticiens et ne remettent pas en cause le caractère libéral de l'exercice de leur profession. Elles n'ont, en outre, aucunement pour objet de régir les conditions de réalisation, en tant que telle, d'actes de soins et de prothésie par des membres d'une profession médicale réglementée, lesquels actes sont, par nature, exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 1° du 4. de l'article 261 du code général des impôts, et conformément à l'article 132 de la directive n° 2006-112-CE du 28 novembre 2006, de sorte que M. B... ne peut utilement se prévaloir de ces dispositions, mais concernent une prestation de services consistant en la mise à disposition de locaux professionnels aménagés, de matériel et d'une patientèle. En outre, les termes mêmes de ce contrat et de cet avenant prévoient expressément que les contreparties mensuelles mises à la charge du collaborateur bénéficiaire de cette prestation de services sont destinées à M. B..., seul cocontractant de ce collaborateur, quand bien même une partie de ces sommes serait versée à la société civile de moyens au sein de laquelle M. B... exerce sa profession. Dans ces conditions, les sommes perçues par M. B... en contrepartie de cette prestation de mise à disposition n'ont, pour l'application de la loi fiscale et quelle que soit la qualification qu'ont entendu leur donner les parties aux contrats, de même que leurs modalités de paiement, pas la nature d'honoraires qui lui seraient rétrocédés, mais celle de rémunérations entrant dans le champ d'application des dispositions précitées du I. de l'article 256 du code général des impôts et de l'article 256 A de ce code et sont, par suite, assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, sauf si elles peuvent bénéficier de la franchise prévue à l'article 293 B du même code. Or, il résulte de l'instruction, et il n'est d'ailleurs pas contesté, que les sommes ainsi perçues par M. B... au cours de la période vérifiée, allant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, ont excédé, à compter du 1er novembre 2013, les montants prévus par les dispositions précitées du 2° de l'article 293 B du code général des impôts et qu'elles ne pouvaient, en conséquence, bénéficier, à compter de cette date, de la franchise instaurée par ces dispositions. Dès lors, l'administration était fondée à estimer que les sommes versées après cette date, dans le cadre de ces contrats de collaboration, devaient être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
5. En premier lieu, en vertu du 4° de l'article L. 56 du livre des procédures fiscales, la procédure de rectification contradictoire n'est pas applicable dans les cas de taxation ou d'évaluation d'office des bases d'imposition. En outre, en vertu du 3° de l'article L. 66 de ce livre, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes sur le chiffre d'affaires sont taxées d'office.
6. Ainsi qu'il a été dit au point 4, les sommes perçues, à compter du 1er novembre 2013, par M. B... en exécution de l'engagement contractuel conclu avec son collaborateur devaient être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Or, il est constant que M. B... n'a souscrit aucune des déclarations périodiques de chiffre d'affaires que les dispositions du 3 de l'article 287 du code général des impôts et de l'article 242 sexies de l'annexe II à ce code imposent aux personnes assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée de déposer. Les dispositions, rappelées au point précédent, du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales autorisaient l'administration, en conséquence de ce seul constat, à taxer d'office, à raison de ces sommes, M. B..., qui, eu égard aux termes mêmes, rappelés au point 3, de l'avenant qu'il a signé le 2 janvier 2013, ne peut sérieusement soutenir qu'il ignorait que ces sommes étaient susceptibles d'être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée en cas de dépassement des plafonds fixés à l'article 293 B du code général des impôts, ni qu'il serait, dans ce cas, le redevable de cette taxe. Ainsi, alors, en particulier, que les manquements aux obligations déclaratives plaçant M. B... en situation d'être taxé d'office étaient antérieurs au contrôle, quand bien même ils ont été révélés au cours de celui-ci, l'administration n'a pas agi en contradiction avec les préconisations de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, qui lui sont opposables en vertu de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, en mettant en œuvre la procédure de taxation d'office, alors même que ces préconisations énoncent que cette procédure doit être réservée à des cas très limités de manquements avérés du contribuable à ses obligations fiscales, ce qui est le cas en l'espèce. Par ailleurs, dès lors que ni les dispositions du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, ni celles des articles L. 67 et L. 68 de ce livre, ne subordonnent la taxation d'office à une mise en demeure préalable, l'administration, en n'adressant pas une telle mise en demeure à l'intéressé, ne l'a aucunement induit en erreur et n'a commis aucune irrégularité de procédure, ni n'a méconnu, à son détriment, son obligation de loyauté ou le principe de sécurité juridique. Dès lors, le moyen tiré de l'irrégularité, tant dans son principe que dans ses modalités de mise en œuvre, de la procédure de taxation d'office à l'issue de laquelle les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ont été établis doit être écarté.
7. En deuxième lieu, M. B..., qui, ainsi qu'il vient d'être dit, a été taxé d'office à bon droit et sans irrégularité, n'avait pas droit, en vertu des dispositions, rappelées au point 5, du 4° de l'article L. 56 du livre des procédures fiscales, au bénéfice des garanties attachées à la procédure de rectification contradictoire, dont, au demeurant, l'administration ne l'a pas entièrement privé, puisqu'elle a apporté une réponse motivée aux observations qu'il avait formulées sur la proposition de rectification qu'elle lui avait adressée.
8. En troisième lieu, dans la réponse qu'elle a apportée le 7 janvier 2016 aux observations formulées par M. B... sur la proposition de rectification qui lui avait été adressée le 27 octobre 2015, l'administration, après avoir répondu, alors même qu'elle n'y était pas tenue du fait de la mise en œuvre de la procédure de taxation d'office, aux observations du contribuable, en exposant, en particulier, les raisons pour lesquelles le régime d'exonération prévu au 1° du 4. de l'article 261 du code général des impôts en faveur des actes de soins et de prothésie dispensés par des membres d'une profession médicale réglementée ne trouvait pas à s'appliquer, a rappelé l'analyse contenue dans la proposition de rectification pour justifier les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, à savoir que les sommes en cause devaient être regardées, pour l'application de la loi fiscale, comme la contrepartie d'une prestation de services de mise à disposition de locaux professionnels aménagés, de matériels et de patientèle, assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors que les plafonds prévus à l'article 293 B du code général des impôts pour bénéficier de la franchise que ce texte instaure étaient dépassés. Si, pour appuyer cette démonstration, la vérificatrice fait référence, dans cette réponse aux observations de M. B..., aux termes de la réponse apportée par le ministre de l'économie à un député, publiée le 23 mai 1983 sous le n°26227, ainsi qu'à plusieurs extraits de la doctrine de l'administration, elle ne peut, en raison de ces seuls renvois surabondants, et au demeurant sans pertinence, être regardée comme ayant invoqué de nouveaux fondements juridiques susceptibles de justifier les rappels de taxe en litige. Il suit de là que le moyen tiré par M. B... de ce qu'en ne lui impartissant pas un nouveau délai de trente jours, l'administration aurait commis une irrégularité de procédure le privant de garanties ouvertes au contribuable ne peut qu'être écarté. Enfin, M. B... n'est pas fondé à se prévaloir, sur ce point, des énonciations du paragraphe n°56 de la doctrine administrative publiée le 1er juillet 2002 sous la référence 13 L-1514, reprises par la doctrine publiée le 1er septembre 2012 au bulletin officiel des impôts sous la référence BOI-CF-IOR-10-50, qui, s'agissant d'une question afférente à la procédure d'imposition, ne peuvent être regardées comme comportant une interprétation de la loi fiscale, au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, qui soit opposable à l'administration.
Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
9. Ainsi qu'il a été dit au point 4, les rémunérations perçues par M. B..., au cours de la période vérifiée allant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, en exécution du contrat de collaboration et de l'avenant conclus par lui entraient, dans leur intégralité à compter du 1er novembre 2013 et quelles que soient leurs modalités de versement et la qualification données à celles-ci par les parties aux contrats, dans le champ d'application des dispositions, citées au point 2, du I. de l'article 256 du code général des impôts et de l'article 256 A de ce code et devaient, par suite, être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors qu'elles excédaient les plafonds fixés par l'article 293 B du même code pour bénéficier de la franchise que cet article instaure. Par suite, l'administration, qui ne s'est pas placée implicitement sur le terrain de la répression d'un abus de droit et n'a pas écarté, en tout ou partie les stipulations contractuelles conclues par M. B... comme ne lui étant pas opposables, mais a seulement donné à ces stipulations leur exacte qualification au regard de la loi fiscale, était fondée à rappeler la taxe sur la valeur ajoutée que l'intéressé n'avait pas spontanément acquittée à ce titre.
En ce qui concerne l'invocation de l'interprétation de la loi fiscale par l'administration :
10. M. B... invoque, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les termes de la réponse apportée par le ministre de l'économie à un député, publiée le 23 mai 1983 sous le n°26227 et repris au paragraphe n°230 de la doctrine publiée le 23 mai 2013 au bulletin officiel des impôts sous la référence BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10. Selon cette réponse, eu égard aux clauses généralement contenues dans les contrats de collaboration conclus entre des professionnels de santé et qui ne remettent pas en cause le caractère libéral de l'activité, la redevance versée au propriétaire du cabinet constitue pour celui-ci la contrepartie de la location de locaux professionnels aménagés et doit, à ce titre, être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. Or, ces prévisions ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont le présent arrêt fait application. M. B... n'est, dès lors, pas fondé à s'en prévaloir.
11. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à la restitution, avec intérêts moratoires, des sommes qu'il indique avoir acquittées à ce titre ne peuvent qu'être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°19DA01027